Con el inicio de un nuevo año, es necesario proceder a repasar las novedades tributarias, caracterizadas, como ha sucedido ya durante los últimos ejercicios, por la necesidad de conseguir alcanzar unos determinados objetivos de consolidación fiscal, que se traducen, por lo que a efectos tributarios nos interesa, en un claro aumento de la presión fiscal.
Procedamos pues, a analizar las principales medidas, dividiéndolas por grupos de impuestos afectados.
1.- IMPUESTO DE SOCIEDADES
1.1.- Deducción por inversión de beneficios para las PYMES (artículo 37 TRLIS) introducido por el artículo 25 de la Ley 14/2013.
Esta medida, que resulta aplicable respecto de los beneficios de periodos impositivos iniciados a partir de 1/1/2013, regula un nuevo beneficio fiscal que únicamente afecta a las PYMES (entendidas como aquellas entidades que cumplan requisitos del 108 TRLIS) y que consiste en la posibilidad de aplicar una deducción sobre la cuota íntegra del 10% de los beneficios (5% si la entidad afectada aplica la escala de gravamen de las MICROPYMES) que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o en inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas.
Se concede un plazo limitado para efectuar la inversión (entre el inicio del ejercicio en que se produce la inversión y los dos años siguientes) si bien cabe que el sujeto proponga un plan, que debe ser aprobado por la Administración; en todo caso, la deducción se aplica en el ejercicio en que se efectúe la inversión.
El acogimiento a dicha deducción supone dotar una reserva por inversiones por un importe igual a la base de deducción que será indisponible durante el tiempo de mantenimiento de 5 años del elemento (o durante la vida útil del elemento si fuera inferior).
Además, se obliga a reflejar diversas cuestiones en la memoria de las cuentas anuales durante el indicado período de mantenimiento.
1.2.- Nueva regulación de la deducción por gastos de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (artículo 44 TRLIS) modificado por el artículo 26. Uno de la Ley 14/2013.
Se modifica el artículo 44 del TRLIS con el fin de permitir a los sujetos pasivos que generen el derecho a una deducción por I+D+i a aplicar la misma sin límite alguno sobre la cuota íntegra desde el primer ejercicio que se inicie a partir de 1/1/2013. De ejercitarse dicha opción, la deducción se aplicará con un descuento del 20% pero con la ventaja de que en caso de insuficiencia de cuota podrá solicitarse su abono a la administración tributaria.
El importe de la deducción aplicada o abonada, según esta opción, no podrá superar los 3 millones de euros anuales ni resultará aplicable para las deducciones por I+D+i pendientes de aplicar generadas en ejercicios anteriores.
Como requisitos adicionales cabe destacar que debe haber transcurrido al menos un año desde la finalización del periodo impositivo en que se generó la deducción sin que la misma haya sido objeto de aplicación (lo cual supone que en condiciones normales, la primera aplicación efectiva de la presente novedad no sucederá hasta el año 2015); además debe existir mantenimiento de plantilla media durante determinados periodos, se deberá destinar un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada en elementos del inmovilizado material o activo intangible afectos a actividades de investigación y desarrollo en un determinado plazo y será obligatorio haber obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como I+D+i o un acuerdo previo de valoración.
Asimismo se aprovechan las modificaciones para explicitar el hecho de que una misma inversión no puede dar lugar a más de una deducción en la misma entidad.
1.3.- Reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles (artículo 23 TRLIS) modificado por el artículo 26. Dos de la Ley 14/2013
Se modifica el denominado régimen del patent box en varios de sus aspectos entre los que destaca el que la reducción será procedente no solamente si se produce la cesión del derecho de uso o la explotación de los activos intangibles sino también si se produce la transmisión de dichos activos, siempre que la entidad no forme parte del mismo grupo de sociedades.
Por otro lado, se reducen las rentas que deben integrarse en la base imponible pasando del 50% al 40%, si bien, a este aumento en la reducción cabe contraponer que con anterioridad el porcentaje de reducción se aplicaba sobre los ingresos y no sobre las rentas.
Asimismo se admite para su aplicación que bastará con que el activo objeto de cesión se haya creado por la entidad cedente en, al menos, un 25%, no en su integridad como sucedía anteriormente.
Se regulan también modificaciones en operaciones realizadas entre de sociedades sometidas al régimen de consolidación fiscal, su incompatibilidad con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, se limita la renta que podrá reducirse que estará determinada por la diferencia entre los ingresos derivados de la cesión y las cantidades que sean deducidas por aplicación de la amortización fiscal del inmovilizado intangible de vida útil definida e indefinida, y finalmente se suprime el límite relativo al coste del activo multiplicado por seis.
En cuestiones más formales se regulan determinadas obligaciones de documentación, y la posibilidad de que con carácter previo a la realización de las operaciones el sujeto pasivo pueda solicitar a la administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración.
Se incluye además un régimen transitorio para las cesiones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva redacción que se produjo el día 29 de septiembre de 2013.
1.4.- Deterioro de acciones o participaciones en el capital social de entidades (artículo 12.3 TRLIS) modificado por el artículo 1. Segundo. Uno y Dos de la Ley 16/2013 y aspectos complementarios.
Esta importante modificación supone que, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de 1/1/2013, deja de ser gasto fiscalmente deducible la pérdida por deterioro de la participación en el capital o en los fondos propios de las entidades. Además de la derogación indicada, se añade una letra j) en el artículo 14.1 del TRLIS que incluye dicho supuesto dentro de la lista de supuestos no deducibles en el impuesto (junto con las sanciones, liberalidades, …).
A consecuencia o como complemento de ello, se producen sustanciales modificaciones en diversos artículos del tributo, todas ellas de aplicación para los ejercicios iniciados a partir del 1/1/2013, entre las que cabe destacar:
la regulación mediante la disposición transitoria cuadragésimo primera del TRLIS sobre cuándo debe revertir el deterioro que fue fiscalmente deducible en ejercicios previos.la introducción de un nuevo apartado k) en el artículo 14 para declarar no deducibles las rentas negativas obtenidas a través de un establecimiento permanente en el extranjero, salvo en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad, dando una nueva redacción al artículo 22.2 y al artículo 31 TRLIS para que las rentas positivas posteriores no se integren en la base imponible hasta que superen las negativas que no hayan sido deducibles.la introducción de un nuevo apartado 1) en el artículo 14 para declarar no deducibles las rentas negativas obtenidas por entidades miembros de UTE’s que operen en el extranjero salvo en los casos de transmisión o extinción de la misma.la incorporación de un nuevo apartado 11 en el artículo 19 para que la pérdida derivada de la transmisión de una participación entre sociedades de un mismo grupo del artículo 42 del Código de Comercio no sea fiscalmente deducible (excepto en caso de extinción de la entidad transmitida) hasta el ejercicio en que la participación sea transmitida a terceros o hasta el ejercicio en que la entidad transmitente o adquirente de la participación dejen de formar parte del grupo de sociedades. De forma paralela se regula el mismo supuesto en un nuevo apartado 12 en el artículo 19 del TRLIS para el caso de transmisión de un establecimiento permanente entre entidades del mismo grupo.la modificación del artículo 30.4.e) del TRLIS de forma que se continuará permitiendo aplicar la deducción por doble imposición interna en caso de distribución de dividendos a pesar de que ésta distribución no suponga su incorporación a la base imponible (lo que sucede cuando en el precio de adquisición se incorporaban reservas generadas por la sociedad con anterioridad a su compra) si puede acreditarse una tributación en sede de los anteriores socios cuando estos trasmitieron la entidad a la actual propietaria.
En el caso que el dividendo repartido se corresponda con reservas afloradas con posterioridad a la compra de la participación, el nuevo apartado 6 del artículo 30 TRLIS establece que o bien el dividendo no se integrará en la base imponible por minorar el coste de adquisición (en la medida en que pueda probarse la tributación de los anteriores socios) siendo además posible aplicar la deducción por doble imposición generada a nivel global, o bien si no puede probarse la tributación de los anteriores socios, el dividendo se integrará en la base imponible pero podrá ser aplicada la deducción por doble imposición.un nuevo apartado 7 introducido en el artículo 30 del TRLIS determinará que la renta negativa derivada de la transmisión de una determinada participación se minorará en los dividendos recibidos de la entidad participada por los períodos impositivos iniciados a partir de 2009 si estos no minoraron el valor de adquisición de la participación y dieron derecho a la deducción por doble imposición plena.las modificaciones introducidas en el ámbito de la doble imposición interna comentadas en párrafos precedentes se trasladan a la doble imposición internacional.
Ello se realiza modificando el artículo 32,5, añadiendo un nuevo apartado 6 a dicho artículo e introduciendo un apartado 5 al artículo 21 cuando los dividendos recibidos de la participada hayan tenido derecho a la aplicación de la exención de dividendos.se deroga el apartado 3 del artículo 73 del TRLIS que permitía incorporar al grupo fiscal la pérdida derivada del deterioro fiscal de una participación en una sociedad del grupo si una entidad participada salía del mismo y se llevaba consigo las bases imponibles negativas correspondientes a la pérdida que había provocado el deterioro, lo que conlleva que ya no será deducible. En la misma línea, se introduce un apartado 4 en el artículo 71 del TRLIS por el que se regula que las rentas negativas derivadas de la transmisión de una participación en una sociedad de un grupo fiscal se reducirá en las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por dicha sociedad y que hayan sido compensadas por el mismo.
1.5.- Fondo de comercio derivado de fusión (art. 89.3 TRLIS) modificado por el artículo 1. Segundo. Catorce de la Ley 16/2013
Con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, se precisa que el importe de la diferencia fiscalmente deducible que aflora en una fusión de conformidad con el artículo 89.3 del TRLIS, se reducirá en las bases imponibles negativas de la entidad absorbida que puedan ser aprovechadas por la entidad absorbente.
1.6.- Transmisión de bases imponibles negativas de fusión (art. 90.3 TRLIS) modificado por el artículo 1. Segundo. Quince de la Ley 16/2013
Con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, se modifica el artículo 90.3 TRLIS suprimiéndose el último párrafo del precepto relativo a la limitación en la transmisión de las bases imponibles negativas con motivo del deterioro de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, introduciéndose un apartado en el régimen transitorio relativo al 12.3 TRLIS (nueva disposición transitoria cuadragésima del TRLIS) para deterioros de ejercicios previos.
1.7.- Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 33 del TRLIS) modificado por el artículo 1. Quinto .Uno de la Ley 16/2013
Se modifica, con efectos para los ejercicios iniciados desde 1 de enero de 2014, el artículo 33 del TRLIS, estableciendo reglas específicas para determinar el momento en que las rentas se consideran obtenidas en Ceuta y Melilla y se incluye una regla específica que permite aplicar la bonificación a rentas obtenidas fuera de dichos territorios.
1.8.- Deducción por producciones cinematográficas (artículo 38 TRLIS) modificado por el artículo 1. Quinto. Dos de la Ley 16/2013
Con efectos para los ejercicios iniciados desde 1/1/2014 se establece el mantenimiento de la deducción por largometrajes cinematográficos y series audiovisuales de ficción, animación o documental (estaba prevista su desaparición para los periodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2015) y adicionalmente se regula que la base de la deducción no sólo estará constituida por el coste de producción, sino que se añaden a ella los gastos para la obtención de copias y los de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite, para ambos casos, del 40 por ciento del coste de producción.
1.9.- Medidas temporales en el IS.
Se da nueva redacción al RDL 9/2011 para alargar al ejercicio 2014 la aplicación de los coeficientes incrementados para determinar el tipo de gravamen del pago fraccionado de la modalidad de base imponible corrida para aquellos sujetos pasivos del IS cuyo volumen de operaciones haya superado los 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores, lo que supone mantener un año más unos tipos de gravamen para los pagos fraccionados en dicha modalidad de entre el 21% y el 29%.En la misma línea, se amplía a los pagos fraccionados correspondientes a los ejercicios 2014 y 2015 tanto la obligatoriedad de incluir en la base imponible el 25% del importe de los dividendos a los que resulte de aplicación el artículo 21 (exención derivada entre otras, por dividendos y rentas de fuente extranjera) como de calcular el denominado pago fraccionado mínimo.Se extiende durante los ejercicios 2014 y 2015 los límites para aplicar la libertad de amortización regulada en la Disposición Adicional undécima del TRLIS y la limitación en la compensación de bases imponibles negativas para las sociedades con un volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 euros, con una novedad en este último caso, para las rentas derivadas de quitas consecuencia de acuerdos con acreedores no vinculados, que se eliminan del cálculo a efectos de la limitación.Se prorroga para los ejercicios iniciados en los años 2014 y 2015 el límite máximo de deducción del 1% del denominado fondo de comercio financiero, del adquirido de forma onerosa y del resultante con motivo de una fusión.Se prorroga también para los ejercicios iniciados en 2014 y 2015 el incremento del límite en la aplicación de las deducciones por inversión (fijadas en el 25% y 50% de la cuota íntegra) extensibles a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (que anteriormente no tenía límite).Se extiende la vigencia a los ejercicios iniciados en 2014 y 2015 del límite máximo de amortización fiscal del inmovilizado intangible de vida útil indefinida (reducido del 10% al 2%).Se amplía al ejercicio 2014 la aplicación del tipo de gravamen del 20-25% para las entidades que cumplan los requisitos prescritos (básicamente tener una cifra de negocios inferior a 5 millones, plantilla media inferior a 25 empleados y mantenimiento empleo durante un período determinado).Se amplía al ejercicio 2014 la regulación de la deducción y se mantiene su no consideración como retribución en especie a las entregas al personal de equipos informáticos destinados a habituar a los trabajadores en las nuevas tecnologías de la información y de la comunicación.
1.10.- Otras modificaciones.
Se incrementan para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2013 las cuantías de la deducción para el caso de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad. La cantidad de 6.000 euros por cada persona/año de incremento pasa a ser de 9.000 euros (para incremento de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento) y de 12.000 euros (para el caso de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65%).Se corrige un descuido producido en anteriores ejercicios, y se prorroga con efectos desde el ejercicio 2012 hasta el 2015 la posibilidad de que la parte de cuota satisfecha de los contratos de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien no sea constante o creciente, permitiendo pues las renegociaciones de estos contratos sin la pérdida de los beneficios iscales inherentes al leasing.
2.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS
2.1.- Incentivos fiscales para inversiones en empresas de nueva o reciente creación (artículos 33.4.d), 38, 67.1 y 68.1, disposición adicional trigésima octava y disposición transitoria vigésima séptima de la Ley del IRPF) modificado por el artículo 27 de la Ley 14/2013 (artículo 27)
En primer lugar, se elimina la exención de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación, si bien se regula la posibilidad de seguir aplicando la exención si las acciones o participaciones se adquirieron antes de la entrada en vigor de la Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.
En compensación, se crea, cumpliendo determinados requisitos, una deducción en la cuota íntegra del IRPF del 20% de las cantidades satisfechas en el periodo por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación con una base máxima de deducción de 50.000 euros anuales.
Ligado con esas modificaciones, se ha introducido un nuevo apartado en el artículo 38 de la Ley del IRPF mediante el que se permite declarar exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción comentada en el párrafo precedente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión de las mismas se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones con determinadas condiciones.
2.2.- Deducciones en actividades económicas (artículo 68.2 de la Ley del IRPF) modificado por el artículo 27 de la Ley 14/2013
De forma similar a lo visto en el Impuesto sobre Sociedades, se ha regulado, con especificidades, la nueva deducción del 10% por inversión de beneficios en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, aplicable ya a los rendimientos netos obtenidos a partir de 1/1/2013.
2.3.- Medidas temporales en el IRPF que se amplían al 2014.
La aplicación de la reducción del 20% del rendimiento neto de actividades económicas para los contribuyentes que cumplan los requisitos correspondientes (básicamente cifra de negocios inferior a 5 millones, plantilla media inferior a 25 empleados y mantenimiento de empleo).En relación a los tipos, se mantiene el gravamen complementario.En cuanto a retenciones se mantiene la aplicación de la escala de gravamen incrementada para el cálculo del tipo de retenciones sobre los rendimientos del trabajo, así como los tipos de gravamen del 21% (en dividendos, intereses, capital inmobiliario, actividades profesionales, …) y del 42% para administradores y miembros del consejo.
3.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
3.1.- Régimen especial del criterio de caja (artículo 163 decies y siguientes) modificado por el artículo 23 de la Ley 14/2013
Se introduce el nuevo régimen especial de criterio de caja que se podrá aplicar a partir de 1 de enero de 2014 (el plazo para acogerse finalizará el próximo 31 de marzo) por los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones del año anterior no haya superado los 2.000.000 euros.
Quien se acoja al criterio de caja verá diferido el devengo de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice al momento del cobro total o parcial del precio o, si éste no se produce, al 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se ha realizado la operación. Sin embargo, y como complemento a dicha norma, el acogimiento al régimen especial del criterio de caja supondrá también que el derecho a la deducción del IVA soportado para el sujeto pasivo acogido al régimen se diferirá también al momento del pago total o parcial del precio y, si éste no se produce, al 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya producido la operación.
Asimismo, aquellos sujetos pasivos del IVA que contraten con empresarios o profesionales que se hayan acogido al criterio de caja verán también diferido por dichas operaciones el nacimiento del derecho a la deducción del IVA soportado al momento del pago total o parcial del precio o si este no se produce, al 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
3.2.- Rectificación de cuotas repercutidas modificado por el artículo 77 de la Ley 22/2013
Se modifica, con efectos 1 de enero de 2014, la norma de rectificación de cuotas no repercutidas de manera que cuando sea la Administración quien las ponga de manifiesto sólo se vetará el derecho a la rectificación cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba o, con la diligencia razonable conocía o debería haber conocido, que se realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
3.3.- Procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa (disposición adicional sexta de la Ley del IVA) modificado por el artículo 79 de la Ley 22/2013
Se modifica, con efectos 31 de octubre de 2012, la norma para permitir que el adquirente pueda expedir la factura y, en su caso, renunciar a la exención en dichas operaciones cuando se produzca la inversión del sujeto pasivo.
4.- IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
4.1.- Prórroga de la tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio para 2014 modificado por el artículo 72 de la Ley 22/2013
Se mantiene la exigencia del Impuesto sobre el Patrimonio sólo para el año 2014, de tal forma que salvo modificación normativa, la llegada del 2015 debería conllevar su supresión.
5.- IMPUESTOS LOCALES
5.1.- Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Tipos de gravamen modificado por el artículo 8 de la Ley 16/2013.
Se extiende a los años 2014 y 2015 el incremento transitorio de los tipos de gravamen transitoriamente establecidos para los períodos impositivos 2012 y 2013 por el Real Decreto-ley 20/2011.
