Artículo escrito por Berta Sala. Asesora fiscal en MORERA ASESORES & AUDITORES
La calificación como residente fiscal, sea este persona física o entidad, representa una variable crucial en el marco de la fiscalidad de las rentas transfronterizas y produce un efecto decisivo en la dimensión y el modo de su tributación. En ocasiones, a raíz de la internacionalización de la economía y la propia movilidad geográfica de las personas, se pueden generar conflictos de residencia dual y de doble imposición.
La doctrina de la OCDE entiende que el concepto de “residente de un Estado contratante” no solo sirve para determinar el ámbito subjetivo de aplicación de los Convenios de Doble Imposición (en adelante CDI), sino también para resolver casos en que se produzca doble imposición como consecuencia de la doble residencia.
El artículo 4 del Modelo de Convenio sobre la doble imposición de la OCDE (en adelante MCOCDE) establece que la residencia fiscal la determina la legislación interna de cada país, pero, sin embargo, los CDI no se ocupan, por lo general, de las normas internas de los Estados. La mecánica normativa de los CDI se encarga de establecer fórmulas para evitar dicha doble tributación: exención o imputación, o una combinación de ambas.
También pueden darse casos de “doble no imposición” como por ejemplo en los CDI con Andorra, Arabia Saudí o Costa Rica, que disponen de una cláusula de nula imposición: aunque el Estado tiene la potestad de gravar la renta, la legislación interna no lo establece y por tanto se podrá someter a imposición en el otro Estado.
En este sentido los CDI pueden desplegar otras disposiciones más rígidas y precisas para determinar la residencia fiscal.
Según lo visto, ante un conflicto de doble residencia, en los casos de personas físicas, el orden de los factores resolutivos será el siguiente: criterio de vivienda permanente, el centro de intereses vitales, el lugar donde el contribuyente viva habitualmente, la nacionalidad o mediante procedimiento amistoso.
En cambio, cuando acontece un conflicto de residencia dual de una entidad, tradicionalmente el criterio para su resolución propuesto por el MCOCDE es el vínculo de la sede de dirección efectiva. Sin embargo, se ha venido planteando una regla diferente de carácter general, de manera que sean los procedimientos amistosos quienes resuelvan la cuestión en cada caso, atendiendo a circunstancias específicas. Mediante un procedimiento amistoso, entrarían en juego diversos factores a la hora de determinar la residencia de la entidad tales como donde se celebran las reuniones del consejo de administración, desde dónde se realiza habitualmente sus funciones el consejero delegado y altos ejecutivos, donde está situada la oficina central, donde están archivados sus documentos contables, etc. No obstante, el Estado español ya ha puesto de manifiesto sus reticencias al respecto de dicho procedimiento.
En cualquier caso, se deberá realizar un estudio individualizado de cada caso cuando se den las circunstancias que originen problemas de residencia dual o doble imposición tanto en personas físicas como en entidades.
