Efectos de las liquidaciones tributarias provisionales en relación con terceros

Recientemente, la Dirección General de Tributos (“DGT”) ha publicado la contestación a la Consulta Vinculante V0259-18, de 7 de febrero de 2018, en la que se analizan las implicaciones que pueden derivarse para un tercero como consecuencia de las liquidaciones provisionales (incluso no habiendo las mismas adquirido firmeza) practicadas a otro sujeto pasivo.

En particular, la contestación a la consulta mencionada, analiza el supuesto de una transmisión de unas participaciones en la que se pregunta cuál debe ser el valor de adquisición a considerar por el ahora transmitente en la medida que la persona de la que en su día las adquirió ha sido objeto de regularización mediante liquidaciones provisionales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en las que elevaba su valor de transmisión al valor de patrimonio neto, conforme al artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (“LIRPF”), al no haberse probado que el valor de mercado considerado fuese menor.

De la contestación parece deducirse que el ahora transmitente debería considerar como valor de adquisición el valor así calculado (determinado conforme a las liquidaciones provisionales), sin perjuicio de una posible posterior modificación si así lo estableciese una resolución judicial o administrativa firme.

La consulta se apoya en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) de 11 de julio de 2017 dictada en virtud de recurso de alzada ordinario interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que estimó una solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por un obligado tributario y que derivaba de una liquidación practicada a otro obligado tributario teniendo esta última incidencia directa en las magnitudes declaradas en la autoliquidación que motivó la citada rectificación. A su vez, además de otras resoluciones, se cita la resolución de 16 de julio de 2015 (RG 2070/2011), en la que se viene a confirmar “(…) la posibilidad de la Administración de dictar liquidaciones provisionales de períodos posteriores, que tienen su causa en liquidaciones de períodos anteriores, aunque tales liquidaciones no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en ulteriores vías revisoras e incluso se haya suspendido su ejecución en dichas vías.”

De este modo, tal y como indica la contestación a la Consulta Vinculante V0259-18, se corrobora “(…) la eficacia de las liquidaciones provisionales posteriores dictadas en base a liquidaciones de periodos anteriores aunque estas no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas. Y todo ello sin perjuicio de la reversión de aquellas como consecuencia de la resolución o sentencia posterior que anulase estas últimas (…)”. Este último aspecto se pone de manifiesto al señalar el TEAC, en resolución de 11 de julio de 2017, lo siguiente: “(…) esta liquidación provisional habrá de ser posteriormente revertida como consecuencia directa de la posterior sentencia o resolución que anulase el acto no firme que constituyó el fundamento en virtud del cual precisamente se estimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación y por lo tanto habrá de ser dictada en ejecución de la propia sentencia o resolución, determinantes de circunstancias nuevas que habilitan corregir en sus justos términos el enriquecimiento injusto que aquella sentencia o resolución consagrarían en el contribuyente cuya solicitud de rectificación se atendió.”

En todo caso, no hay que dejar de considerar que la posición de la DGT se refiere exclusivamente a cuestiones fiscales y, que el referido artículo 37.1.b) de la LIRPF, recoge únicamente la presunta ganancia patrimonial en sede del transmitente inicial.

De este modo, en relación con el tercero, surgen una serie de reflexiones iniciales sobre las que resulta necesario hacer hincapié, habida cuenta de que la contestación no las aborda:

El transmitente inicial traslada el incremento de valor al adquirente inicial: probablemente este aspecto sea el más relevante desde un punto de vista práctico. La consulta no entra a indicar si el incremento de valor de la transmisión por parte del transmitente “inicial” es trasladado al adquirente “inicial”, si bien entendemos que este sería el caso. Esto es, el artículo 37.1.b) de la LIRPF versa sobre la ganancia patrimonial que surge en sede del transmitente, pero nada indica sobre que el mismo deba ser, en todo caso, el nuevo valor de adquisición en sede del adquirente. En este sentido, habría que abordar la cuestión desde dos perspectivas, la tributaria, que parece ser resuelta en la consulta, y la mercantil, que nada se indica sobre ella. Por ello, en lo referente a la materia mercantil y en el caso de personas/entidades no vinculadas (en los supuestos de vinculación, no debería producirse una asimetría en los importes considerados por ambas partes), resultará necesario examinar caso por caso lo que se haya estipulado contractualmente entre las partes.
El transmitente inicial no traslada el incremento de valor al adquirente inicial o ni siquiera se lo comunica: en este caso, desde un punto de vista mercantil, si bien habrá que analizar de nuevo lo que se estipuló contractualmente caso por caso, el adquirente inicial no debería de verse perjudicado por ello. Ahora bien, desde un punto de vista tributario, resulta especialmente patente la relevancia del papel de la Administración Tributaria puesto que se podría plantear la obligación que podría tener la Administración de comunicar al adquirente inicial dicho hecho de cara a que, en una posterior transmisión, así lo considerase de modo que no se produjese una doble imposición (al ya haber tributado otro contribuyente por una parte de la ganancia patrimonial). No es menos cierto que la Administración Tributaria podría argumentar que, aunque se produjese una doble imposición por un tramo de la posible ganancia patrimonial, la realidad es que en este escenario el adquirente “inicial” no habría tributado dos veces por un tramo de la ganancia. Ahora bien, en este escenario cabría preguntarse si la Administración Tributaria actuaría de forma análoga en el caso de que en se tratase de una pérdida.

Autor: Rafael Ortiz de Zuriarrain