La Ley 6/2017, de 9 de mayo, del Impuesto sobre los Activos No Productivos de las Personas Jurídicas (en adelante IANP) instauró este nuevo tributo propio de la Generalitat de Cataluña.
La aplicación efectiva del Impuesto fue suspendida por la interposición de un recurso de inconstitucionalidad contra algunos de sus preceptos, recurso que fue desestimado por el Tribunal Constitucional el pasado 28 de febrero de 2019, y a partir de esa fecha el tributo vuelve a estar vigente.
A menos de 15 días de que se inicie el plazo para liquidar IANP, para los ejercicios 2017, 2018 y 2019, son muchas las dudas que los propios asesores fiscales nos planteamos en relación con la aplicación de este nuevo tributo.
Ya desde el momento en que se publicó el Anteproyecto de Ley, nos cuestionamos si el tributo cumpliría con las finalidades que manifiesta en su Exposición de motivos: la redistribución de la riqueza y la reducción o limitación de posibles prácticas de elusión fiscal. Y tal como ha quedado configurado, puede que no acabe cumpliendo con las dos finalidades para las que fue creado.
Además, podemos seguir cuestionándonos el encuadre de este IANP con el Impuesto sobre el Patrimonio ya que, el efecto conjunto de ambos impuestos es susceptible de generar evidentes situaciones de doble imposición, a las que el legislador no da respuesta. Ciertos activos quedaran gravados en sede de la Sociedad por el IANP, y a su vez, la tenencia de esas participaciones o acciones, quedaran gravadas en sede del socio persona física en el Impuesto sobre el Patrimonio.
En primer lugar, nos encontramos dudas en el momento de determinar quién es el sujeto pasivo del Impuesto. En el artículo 6 de la Ley 6/2017 del IANP, se define el sujeto pasivo, pero nada dice de la territorialidad. Únicamente en el artículo 2 de la Ley, cuando define el ámbito de aplicación dice que “es exigible en todo el territorio de Cataluña”.
Ha tenido que ser la propia Agencia Tributaria de Cataluña la que, mediante la publicación de una Contestación a Consulta Tributaria, la 241E/17 de25 de octubre de 2017, ha intentado definir la “territorialidad” determinando que: “Efectuando una interpretación integradora de los preceptos mencionados y del principio de territorialidad que rige en el ámbito de los tributos propios de las comunidades autónomas, (artículo 9 de la Ley orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas) se concluye que solo están sujetos al impuesto las personas jurídicas y entidades que tengan su residencia en Cataluña”.
Pero incluso con esta Contestación todavía nos quedan dudas: ¿Qué se entiende por residencia en Cataluña? ¿El domicilio social o el domicilio fiscal? Tampoco el Tribunal Constitucional resolvió este asunto en su Sentencia donde únicamente hace referencia a “el impuesto solo recae sobre personas jurídicas residentes en Cataluña”.
¿Qué pasa con las Sociedades mercantiles que tienen su domicilio social en Madrid y su domicilio fiscal en Cataluña? ¿Y si es al revés?
Parece que en la reciente publicación del documento de “Preguntas Frecuentes” de la Agencia Tributaria de Cataluña se despeja esta duda. Concretamente, en la pregunta número 7, al definir el hecho imponible, determina: “Se consideran situados en Cataluña lo bienes muebles la tenencia de los cuales corresponda a contribuyentes del Impuesto (con domicilio fiscal en Cataluña). Pero en la pregunta número 9, al definir el sujeto pasivo insiste en la “residencia fiscal en Cataluña”.
¿Qué pasa con las Sociedades mercantiles que tienen su domicilio social y fiscal en Zaragoza pero que la mayor parte de sus activos no productivos los tienen situados en Cataluña? ¿Y qué pasará con las Sociedades con domicilio social y fiscal fuera de Cataluña, con bienes repartidos por toda la geografía española incluyendo Cataluña y con la sede de dirección efectiva en Cataluña?
Prescindiendo de comentar la frecuente e improcedente forma de legislar a través de Contestaciones a Consultas Tributarias o preguntas frecuentes utilizada por nuestras Administraciones Tributarias, se trata de una evidente deslocalización del sujeto pasivo que provoca que la entidad mercantil quede no sujeta a este IANP y que no se pueda cumplir una de las finalidades del mismo.
Por otro lado, la necesidad de que la Sociedad o entidad jurídica tenga objeto mercantil no deja lugar a dudas porque ya está definido que es el objeto mercantil pero, ¿Qué ocurrirá con las Sociedades que tienen dos objetos sociales, uno profesional y uno mercantil? ¿Únicamente serán sujetos pasivos del IANP por la parte de los activos improductivos que estén afectos a la actividad mercantil? ¿Cómo se definirá la proporción por los ingresos, por el uso? ¿Y si tiene un vehículo de más de 200 cv que usa el socio de forma gratuita para las dos actividades?
Ya en la primera fase, en la determinación del sujeto pasivo del IANP, el legislador nos deja muchas dudas sin resolver.
Analizando el hecho imponible: por la descrita finalidad de la norma, queda claro que se pretende gravar la tenencia, por cualquier título y medio, en su sentido más amplio, de activos no productivos.
En la escueta redacción del concepto de los activos que se entienden no productivos prevista en el artículo 4 de la Ley, y ya en el primer apartado, la letra a) nos planteamos una primera duda: En el caso de cesión gratuita a socio persona física que utiliza el bien y se imputa un rendimiento del trabajo en especie, el activo se considerará productivo. ¿Cómo afecta este rendimiento del trabajo en especie a la Sociedad mercantil? La entidad mercantil lo cede de forma gratuita, y el cesionario se imputa un rendimiento del trabajo. ¿Lo considerará un gasto deducible de la Sociedad la Administración Tributaria española?¿o se considerará una liberalidad?
En el segundo apartado, la letra b) del precepto, las dudas ya son más numerosas. ¿Es estrictamente necesario que si se cede el activo a cambio de un precio de mercado, la persona que disfruta del bien deba trabajar para la Sociedad? ¿Y si trabaja para otra de las Sociedades del grupo?
Imaginemos una Sociedad mercantil dedicada a la actividad económica del arrendamiento de viviendas, que entre los inmuebles arrendados, tenga alguno cedido en arrendamiento a algún familiar del socio, pero a igual precio de mercado que las demás viviendas objeto de explotación por la Empresa. ¿Porque tiene que trabajar de manera efectiva el hijo del socio?¿Porque deja de ser considerado como activo productivo esa vivienda si está arrendada en igualdad de condiciones que las demás viviendas del edificio pero el arrendatario es hijo del socio y no trabaja para la Sociedad?
Por otro lado, la Ley nada dice sobre que tenga que constituir su principal fuente de renta procedente del trabajo, consta en la redacción de la exposición de motivos, pero no consta en la redacción del articulado de la Ley. ¿Las exposiciones de motivos son Ley?
Este tipo de manifestaciones realizadas por el legislador, que añaden requisitos al hecho imponible ¿pueden establecerse en una exposición de motivos? Porque “que tenga que constituir su principal fuente de renta” no lo dice el artículo 4 de la Ley 6/2017.
Siguiendo en este precepto, se consideran activos no productivos los que no están afectos a ninguna actividad económica, entendiendo que son activos afectos los que, como factor o medio de producción, se utilizan en la explotación de una actividad económica. Otra de las dudas que podrían plantearse y que pueden afectar a un mayor número de contribuyentes personas jurídicas es el caso de las Sociedades consideradas patrimoniales. Consideramos que debemos entender que cuando la Ley del IANP se refiere a “no afectos a actividades económicas” lo hace en sentido literal, es decir, que la Sociedad no realiza ni consta de alta de ninguna actividad económica, que está inactiva, sin que deba entenderse que se remite al concepto de actividades económicas que consta en la LIRPF y en la LIS.
Para las Sociedades dedicadas a la mera tenencia y arrendamiento de bienes inmuebles la LIRPF y la LIS expresamente condicionan la consideración de actividad económica a la utilización de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (artículo 27.2 LIRPF: Se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, y, artículo 5 LIS: En el caso de arrendamiento de inmuebles se entenderá que sólo existe actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa).
Por consiguiente, en el sentido establecido en la LIRPF y la LIS, pueden existir Sociedades que si no cumplen las condiciones para que su actividad se considere como actividad económica, se entienda que no realizan actividades económicas y en consecuencia sus activos no estén afectos.
En el caso de una Sociedad patrimonial, sin estructura, que no cumple las condiciones para que su actividad sea considerada actividad económica a efectos del I.R.P.F.-IS, que posee un edificio de 20 viviendas, todas ellas arrendadas a precios de mercado y a personas físicas ajenas a la Sociedad, entendemos que debe considerarse que ejerce una actividad económica de arrendamiento de inmuebles porque la Ley catalana no remite a la LIS ni al LIRPF a los efectos de determinar qué es una actividad económica sino que simplemente establece que sean utilizados en la explotación de la actividad económica, lo contrario sería contraproducente, y no parece muy coherente con el espíritu y finalidad de la norma, ni con la situación real del sector inmobiliario catalán.
Otras cuestiones que nos podemos plantear: la cuota tributaria pagada por concepto de IANP, ¿es deducible del Impuesto sobre Sociedades? Según determina el hecho imponible del nuevo tributo, grava los activos no productivos, y en virtud del vigente principio de correlación de ingresos y gastos, en la determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, estos activos no son generadores de ingresos, son improductivos, por lo que tampoco podría deducirse entonces el gasto de este impuesto. ¿Se considerará el IANP gasto deducible o no deducible del Impuesto sobre Sociedades?
Quedan pocos días para que empiece el plazo de liquidación del Impuesto y muchas dudas. La Orden VEH/123/2019 publicada el pasado 26 de junio de 2019, aprobó el modelo de declaración a utilizar para liquidar el impuesto, el modelo 540, que consta como anexo a la Orden, pero a día de hoy, no está disponible en la página web de la Agencia Tributaria Catalana, para su cumplimentación que será obligatoria de forma telemática, ni consta un programa de ayuda para cumplimentarlo.
Ante todas estas dudas, esperamos la publicación de un Reglamento de desarrollo de la Ley 6/2017 del IANP que pueda resolver todas las cuestiones planteadas y las que seguro surgirán en el momento de la aplicación práctica del nuevo Impuesto, siendo deseable que no se legisle a través de Preguntas Frecuentes, Guías del Impuesto o Contestaciones a Consultas tributarias emitidas por la Agencia Tributaria de Cataluña.
