Uno de los frentes abiertos que la normativa tributaria española tiene frente al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), es el tratamiento que se da a los bienes no declarados en el extranjero. Tras la amnistía fiscal aprobada para el ejercicio 2012, la normativa de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se endureció al máximo, regulando en su artículo 39 la figura de las ganancias patrimoniales no justificadas, correspondientes con aquellos bienes sitos en el extranjero, que la Administración Tributaria pudiera encontrar siempre que el contribuyente no los hubiera declarado en el modelo 720, declaración de bienes en el extranjero.
Estas ganancias se incluyen dentro de la Base Imponible General del último periodo impositivo no prescrito, tributando por tanto a tipos marginales. Por lo tanto, se consagra la imprescriptibilidad de los bienes no declaradas fuera de España, ya que aunque el origen de los mismos se corresponda con ejercicios prescritos, se imputa en el último año no prescrito, y al mismo tiempo comporta la imposición de unas sanciones cuantiosas que pueden llegar a ser de hasta el 150% de la cuota no ingresada.
En el aspecto formal, las sanciones que se regulan por la no declaración del modelo 720 van de entre los 1.500€ por dato como consecuencia de la presentación voluntaria pero extemporánea a los 5.000€ por dato en el caso en el que sea la Administración quien encuentre dichos bienes, llegando al absurdo de que una persona con dos cuentas corrientes, que tenga la obligación de declarar, puede pagar una sanción de 10.000€.
Pues bien la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 31 de mayo de 2018, caso C-190/17, puede ser un aviso para navegantes, dado que el Tribunal establece que la imposición de sanciones desproporcionadas por cuestiones formales, es contrario al ordenamiento europeo; pero analicemos con detenimiento el caso concreto.
El supuesto de hecho que resuelve el TJUE, tiene como origen el artículo 35, apartado 2, de la Ley 10/2010 de 28 de abril de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo que establece que la omisión de la declaración de cuantías en efectivo en las entradas o salidas del país , cuando esta sea preceptiva ( la normativa regula un importe máximo de hasta 10.000€), o la falta de veracidad de los datos declarados, siempre que pueda estimarse como especialmente relevante, determinará la intervención por los funcionarios aduaneros o policiales actuantes de la totalidad de los medios de pago hallados, salvo el mínimo de supervivencia, es decir que se puede incautar de la práctica totalidad del importe, salvo un importe mínimo para los gastos corrientes.
Además de la incautación el artículo 52 de la citada Ley 10/2010 establece que el incumplimiento de la obligación de declaración constituirá una infracción grave, sancionada, en virtud del artículo 57, apartado 3, de dicha Ley, con una multa cuyo importe mínimo será de 600 EUR y cuyo importe máximo podrá ascender hasta el duplo del valor de la suma de dinero efectivo no declarada.
El caso trata sobre un ciudadano chino que llevaba en el equipaje casi 100.000€ en efectivo ( 92.900€), sin que lo hubiera declarado en la aduana de salida de España, y en un control en el aeropuerto de Barajas, se encuentra esa cantidad y se procede a la incautación de la práctica totalidad, salvo 1.000€ y a la imposición de una sanción que no llega a ser el importe total de la cantidad en efectivo , es decir, no se llega a imponer la sanción máxima del duplo prevista en la ley pero que ascendió a 91.900€.
El interesado no estuvo de acuerdo y recurrió frente al Tribunal Superior de Justicia de Madrid que es quien planteó la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justica de la Unión Europea.
El TJUE analiza la sanción que regula nuestra normativa interior, en un primer lugar analizando los principios básicos que deben servir de marco a la regulación del derecho sancionador, sobre todo insistiendo en el principio de proporcionalidad:
“No obstante, el principio de proporcionalidad no solo rige en lo que respecta a la determinación de los elementos constitutivos de una infracción, sino también en cuanto atañe a la determinación de las normas relativas a la cuantía de las multas y a la apreciación de los elementos que pueden tenerse en cuenta para fijarlas (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de febrero de 2012, Urbán, C‑210/10, EU:C:2012:64, apartados 53 y 54).
En particular, las medidas administrativas o represivas que permite una normativa nacional no deben exceder de lo que resulta necesario para lograr los objetivos legítimos de dicha normativa (véase, por analogía, la sentencia de 16 de julio de 2015, Chmielewski, C–255/14, EU:C:2015:475, apartado 22).
En este contexto, la gravedad de las sanciones deberá adecuarse a la gravedad de las infracciones que dichas sanciones castigan (véase, por analogía, la sentencia de 16 de julio de 2015, Chmielewski, C–255/14, EU:C:2015:475, apartado 23).”
Pero lo que más nos puede interesar respecto de las sanciones indicadas anteriormente sobre los bienes no declarados en el extranjero, el marginal 43 cuestiona la conveniencia de sanciones que equivalen al 60% del dinero no declarado, lo que nos puede servir de manera directa a las sanciones del 150% en el caso del modelo 720:
“…no parece proporcionada una multa impuesta por incumplimiento de esa obligación cuya cuantía equivale al 60 % de la suma de dinero en efectivo no declarada cuando dicha suma sea superior a 50 000 euros, dada la naturaleza de la infracción de que se trata. En efecto, el Tribunal de Justicia ha considerado que una multa de esa cuantía rebasa los límites de lo que resulta necesario para garantizar el cumplimiento de la referida obligación y conseguir los objetivos del citado Reglamento, puesto que la finalidad de la sanción establecida en dicho artículo 9 consiste en castigar, no eventuales actividades fraudulentas o ilícitas, sino el mero incumplimiento de la obligación de declarar (sentencia de 16 de julio de 2015, Chmielewski, C‑255/14, EU:C:2015:475, apartados 29 a 31).
Además, aun cuando dicha multa se calcule teniendo en cuenta determinadas circunstancias agravantes, siempre que estas respeten el principio de proporcionalidad, el hecho de que su importe máximo pueda ascender hasta el doble de la cuantía de dinero efectivo no declarada y de que, en cualquier caso, como sucede en el presente asunto, la multa pueda fijarse en un importe equivalente a casi el 100 % de esa cuantía excede de lo que resulta necesario para garantizar el cumplimiento de una obligación de declaración.”
Por lo tanto, hasta que no haya un posicionamiento del TJUE sobre la adecuación de nuestra normativa interna sobre los bienes en el extranjero no declarados, la Sentencia aquí analizada puede ser de gran utilidad.
