Hasta la aprobación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (la LIS), los titulares de la actividad de farmacia que actuaban como sociedades civiles tributaban como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (el IRPF) a través del régimen de atribución de rentas. No obstante, la citada Ley 27/2014, en su artículo 7, apartado 1, letra a), incorporó como contribuyentes del tributo a las sociedades civiles que tienen objeto mercantil.
Este cambio normativo ha introducido dudas en relación con el régimen de tributación en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido (el IVA) que debían seguir las farmacias afectadas, lo que llevó al Consejo General de Colegios Oficiales de Farmacéuticos a plantear consulta vinculante ante la Dirección General de Tributos (la DGT) sobre la aplicación a las farmacias del citado artículo 7, apartado 1, letra a), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La DGT, en su contestación de 30 de diciembre de 2015 a la consulta planteada, se remite a la consulta nº V1834 - 12, de 20 de septiembre de 2012 . En ella, una persona física titular de una autorización administrativa para la apertura de una Oficina de Farmacia y que tributa en el IRPF como persona que obtiene rendimientos de actividades económicas pregunta sobre las consecuencias en el IRPF y en el IVA de constituir una sociedad limitada profesional para la gestión del negocio de farmacia.
En su contestación la DGT, partiendo del derecho regulatorio de las farmacias (en concreto, se cita el artículo 103.4 de la Ley 15/1986, de 25 de abril, General de Sanidad, y el artículo 1 de la Ley 16/1997, de 25 de abril, de Regulación de Servicios de las Oficinas de Farmacia), concluye que dado que la normativa sectorial atribuye el ejercicio de la actividad al farmacéutico titular de la oficina de farmacia, el rendimiento obtenido en la dispensación de medicamentos y productos farmacéuticos corresponde al farmacéutico y no a la sociedad. Adicionalmente, considera la DGT que no es posible transmitir a la nueva sociedad los elementos patrimoniales esenciales para el desarrollo de la actividad, como son la licencia administrativa y los medicamentos y productos farmacéuticos, lo que impide que, a efectos del IVA, haya una transmisión a la sociedad de un negocio o unidad económica autónoma.
Partiendo del anterior razonamiento , la consulta vinculante nº V4142 - 15, de 30 de diciembre de 2015 , sobre la aplicación a las farmacias de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 1, letra a) de la LIS concluye en que, si bien la anterior consulta de 2012 se refería a una sociedad limitada, sus conclusiones son plenamente trasladables a cualquier tipo de persona jurídica. Ello determina que, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiendo su tributación en el IRPF a los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, a varios farmacéuticos, cuya agrupación no podría, por las razones expuestas, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.
Atendiendo ahora al IVA, debe tenerse en cuenta que el artículo 148, apartado 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, dispone que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
La conclusión que se deriva de las consultas citadas es que una sociedad civil no puede tener como objeto mercantil el ejercicio de la actividad de farmacia, motivo por el cual debe tributar en el IRPF en régimen de atribución de rentas. Ello determina, a su vez, que, en aplicación del artículo 148.1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los titulares de licencias de farmacias que actúen a través de sociedades civiles deban tributar en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Esther Zamarriego
