Tras la denominada reforma fiscal 2015 y las modificaciones introducidas en la Ley de sociedades de capital, nos preguntamos si ha habido cambios en relación a la retribución de los administradores, tema que había sido totalmente pacífico hasta las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 8 y 3 de noviembre de 2013 y muy convulso a partir de entonces.
Pues bien y, a modo de resumen, cualquier retribución que perciba un administrador de una sociedad que no esté prevista en los Estatutos de la misma, no será deducible, ya que es contraria al ordenamiento jurídico.
No obstante, se admite que un administrador pueda percibir de la sociedad una retribución por funciones distintas a la de Administrador, y no será considerada una liberalidad.
Las retribuciones por el desarrollo de las funciones de Administrador quedan al margen de la regla de las operaciones vinculadas, pero quedan condicionadas por la propia ley de sociedades de capital, como veremos más adelante.
El legislador ha querido dotar de mayor seguridad jurídica a estas relaciones, vista la elevada controversia surgida en estos últimos años y la pérdida seguridad jurídica, obligando a las sociedades a realizar cambios tal vez del todo innecesarios en las relaciones y en los Estatutos de las sociedades, con la sola finalidad de evitar contingencias fiscales por este concepto, y ha establecido una regla por la que la percepción de retribuciones por el desempeño de funciones distintas a las correspondientes al cargo de administrador, será deducible, con independencia del carácter mercantil o laboral de esta relación. Así este tipo de retribuciones no pueden ser considerados como una liberalidad.
Pero, ¿por qué de tal controversia?
Las Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 8 y 13 de noviembre de 2008, con la denominada teoría del vínculo, en cuya virtud, venía a decir que cuando se simultanean las tareas de administrador y de personal de alta dirección, la relación era únicamente mercantil, prevaleciendo ésta sobre la laboral, al entender que estas funciones eran subsumidas, y por tanto, incluidas en las propias del cargo de administrador.
Por tanto, todas las retribuciones percibidas como personal de alta dirección debían entenderse comprendidas dentro de los rendimientos previstos en el art. 17.2.e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que trata de la retribución de los administradores.
Dicha doctrina fue acogida, rápidamente, por la Dirección General de Tributos, y reflejada, entre otras, en la contestación a la consulta de 8 de junio de 2009 (núm. V1343-09).
Por tanto, con la aplicación de esta doctrina se deducía que las retribuciones percibidas por funciones de alta dirección – gerentes, consejeros delegados, etc. – se les aplicaba el mismo régimen tributario que a las percibidas en concepto de administrador. Ello implicaba que si las funciones de este último son gratuitas, por disposición estatutaria, también lo debían ser por el ejercicio del cargo directivo. Algo que siempre nos pareció una barbaridad, pero así lo entendía el TS y la DGT. Por tanto, si los estatutos establecían que el cargo de administrador era gratuito y la sociedad pagaba al gerente por sus funciones, se entendía que dicho pago era una liberalidad, y por tanto, no deducible del impuesto sociedades.
Ante ello, se abrían dos posibilidades. La primera era modificar los estatutos sociales, para recoger el carácter retribuido del cargo de administrador. Pero en ese caso, nos encontrábamos en que todas las retribuciones que percibía el administrador, sufrían una retención del 42%. No es importante para sueldos elevados, pero sí lo es y mucho para aquellos gerentes de pequeñas sociedades con salarios modestos.
Otra posibilidad consistía en justificar la prestación de otro tipo de servicios para la sociedad, distintos a los de gerencia o alta dirección, en base a las contestaciones a consultas de la DGT de 18 de julio de 2008 y 2 de febrero de 2009 (núms. V1492‐08 y V0179‐09), que venían a decir que el desempeño de la función de administrador no guarda ningún tipo de vinculación ni tiene influencia en la otra relación de prestación de servicios que pueda mantener el socio con la sociedad.
Situación actual con la Ley 27/2014
La Ley del Impuesto sobre Sociedades dota de un mayor margen de seguridad jurídica a las
retribuciones percibidas por los administradores. Así su art. 15.e) nos dice que no son deducibles los “donativos y liberalidades”. Y, a continuación, nos dice o que no se entenderán comprendidos en esta letra e)” las retribuciones a los administradores, por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.”
Esta previsión hay que ponerla en relación con la letra f) del mismo artículo que excluye del carácter de deducible los “gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” y con el artículo 18.2.b) que considera personas o entidades vinculadas entre otras, “una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones”.
En base a ello, cabe concluir:
Las retribuciones que pueda percibir un administrador, por el cargo de administrador, si no está prevista en los estatutos, no será deducible, porque es contraria al ordenamiento jurídico.
Si está en prevista en los Estatutos de la sociedad, será deducible y queda totalmente al margen de la regla de operaciones vinculadas.
Además un administrador puede percibir de la sociedad una retribución por el ejercicio de funciones distintas al cargo de administrador, siendo éstas totalmente deducibles.
En relación a este asunto, es preciso mencionar que ha sido modificada la Ley de Sociedades de capital, estableciendo un nuevo artículo 249.3 y 4, según su reforma por la Ley 31/2014.
El Art. 249.3 de la LSC, exige que cuando se nombre a un consejero, consejero delegado, o se le den funciones ejecutivas en virtud de otro título, se suscriba con el mismo un contrato en el que se detallen todos sus conceptos retributivos por el desempeño de sus funciones ejecutivas, retribuciones que deben ser conformes con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general.
La norma es de aplicación general, es decir se aplica tanto a la sociedad de capital que pudiéramos llamar normal, como a la sociedad anónima cotizada.
Este precepto elimina la “teoría del vínculo”, siempre que el contrato de alta Dirección cumpla con los requisitos del art. 249. En este caso, será plenamente deducible.
Joan Díaz José, socio director
