La reforma fiscal de 2014 modificó el régimen fiscal de las sociedades civiles “con objeto mercantil y personalidad jurídica”, modificación que ha entrado en vigor el pasado 1 de enero y que consiste en que tales sociedades tributan por el IS quedando también excluidas del régimen de recargo de equivalencia en el IVA.
Hay que reconocer que la intención del legislador es acertada ya que no tiene sentido que la tributación de las sociedades sea distinta según cuál sea su forma societaria: civil o mercantil. Sin embargo, hay que recordar que esta cuestión fue ya objeto de debate hace bastantes años optándose por aquel entonces por el que todas las sociedades civiles, con y sin personalidad, tributaran en régimen de atribución de rentas. Y fue precisamente a partir de ese momento en el que empezaron a proliferar las sociedades civiles. ¿Y qué ocurre? Pues que la mayoría de tales sociedades, en particular, las que realizan una actividad mercantil, son, en realidad, sociedades mercantiles. Y lo son porque realizan una actividad típica del comercio. Cuestión distinta es si tienen o no personalidad jurídica, cuestión que, en aplicación del Código Civil, hay que resolver afirmando que tienen personalidad jurídica si la existencia de la sociedad se ha hecho pública frente a terceros.
Llegados a este punto la pregunta es obvia. ¿Pueden existir sociedades sin personalidad jurídica? Pues sí. Tanto, que la propia normativa del NIF, recientemente modificada, preveía expresamente el supuesto de sociedades civiles sin personalidad jurídica. Sea como fuere, lo cierto es que para operar con terceros las sociedades necesitaban un NIF, NIF que hasta hoy se atribuía a la propia sociedad sin perjuicio de si esta tenía o no personalidad. En cualquier caso, lo verdaderamente curioso es que la atribución del NIF comportaba, de hecho, dar publicidad frente a terceros de la existencia de la sociedad y, por tanto, que esta adquiriese “de facto” personalidad jurídica. Se trata, sin duda, del efecto indirecto de una normativa mal diseñada ya que solo en el caso de que los socios tuvieran voluntad de manifestar su existencia frente a terceros es cuando se le hubiese tenido que atribuir un NIF a la sociedad “como tal”.
La nueva normativa parece olvidar todas estas cuestiones. No es pues de extrañar que tal modificación haya suscitado una gran inseguridad jurídica que se podía haber resuelto con tiempo ya que tal modificación no ha entrado en vigor hasta el 1/1/2016. Pero la verdad es que, como siempre, se ha tenido que esperar hasta el propio año 2016 para que las dudas se empiecen a solucionar, esto es, más de un año después de su aprobación.
Y a pesar de ello, la inseguridad persiste. ¿Por qué? Pues porque el criterio de la DGT, que se empezó a conocer a mediados del año 2015, es un criterio rigurosamente formalista que mucho me temo que no se va a mantener en las actuaciones inspectoras. Tal criterio se sustenta en la mera denominación del ente: si se ha constituido una CB, estamos ante una CB, y si se ha constituido una SCP, estamos ante una SCP. Y eso, que está muy bien, no responde a la realidad en la que la mayoría de las CB que hoy existen son, en términos de derecho sustantivo, verdaderas sociedades que, a partir del 1/1/2016, están sujetas al IS y excluidas por tanto del régimen de atribución de rentas, con la sola excepción, claro está, de las que se dediquen a actividades profesionales, agrarias o ganaderas que son, hasta hoy, sociedades “puramente” civiles. Es posible que la DGT no pueda decir nada más en sus resoluciones, pero estas pueden inducir a confusión. Y esto es lo preocupante. Sería pues conveniente aclarar, cuanto menos, la necesidad de calificar el “contrato” de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica más allá del nombre que las partes le hayan dado, esto es, lo que en materia de calificación señala el art. 13 de la Ley General Tributaria.
Por su parte, una reciente Instrucción de la AEAT fija criterios para la adecuada calificación censal de este conglomerado de entidades que, no lo olvidemos, responden a una realidad jurídica que dimana del pacto de los socios. A este pues hay que acudir para determinar su verdadera naturaleza además, claro está, de acudir, también, a la “realidad” en su operativa diaria. No se trata solo de una cuestión fiscal sino, y fundamentalmente, jurídica.
La cuestión es todavía mucho más compleja. Así, por ejemplo, y a los efectos de determinar si se trata de una sociedad civil de profesionales, se acude a la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales. Si aquella está acogida a esta última, tributa en régimen de atribución de rentas. Si no lo está, tributa por el IS. Sin embargo, para interpretar si estamos ante rendimientos procedentes de una actividad profesional y, por tanto, para conocer si es o no de aplicación el nuevo supuesto de actividad económica previsto en el art. 27 de la ley del IRPF, es indiferente si la sociedad está o no acogida a la misma.
El caso de las farmacias merece punto y aparte ya que la normativa sanitaria prevé expresamente que el ejercicio de tal actividad corresponde en exclusiva al farmacéutico. Pues bien, hasta el 30/12/2015 no se aclaró tan importante cuestión con efectos muy importantes para el sector. Pero todavía hoy se desconoce qué hacer con aquellas sociedades civiles que continúan existiendo ya que, si bien es cierto que estas no pueden ejercer la actividad de farmacia, la realidad es que así operaban hasta hoy. La Instrucción de la AEAT a la que nos referíamos, ni las cita.
Total, un verdadero despropósito y una falta total de previsión. Un año se ha tenido para dictar las disposiciones correspondientes. ¿Qué pasaría si fuera el contribuyente el que sucumbiera ante esa falta de diligencia y hoy, en 2016, todavía no hubiera cumplido con sus obligaciones? ¿Seguridad jurídica?
Antonio Durán-Sindreu
Socio Director
Profesor de la UPF
