Uno de los incentivos aprobados por la Ley 14/2013, Ley de emprendedores, fue la Deducción por inversión de Beneficios (en adelante DIB). Dicha medida nacía con vocación de permanencia en el ordenamiento tributario, frente al contexto normativo en el que se aprobó, donde existían varias medidas prorrogadas y otras con vigencia temporal definida (como por ejemplo la limitación en la deducibilidad de las amortizaciones).
Según establece la propia exposición de motivos de la citada Ley, la medida pretende fomentar la inversión en activos nuevos capitalizando las empresas, pudiendo aplicarse una tributación reducida para las Entidades de Reducida Dimensión (ERD) del 15% o 20% por la parte de los beneficios que hayan sido objeto de inversión, siempre y cuando tributen aplicando los tipos de gravamen generales del artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Es decir, lo que pretende la medida es que aquellas ERD que estén invirtiendo en elementos de inmovilizado nuevos y que al mismo tiempo doten una reserva indisponible, puedan aplicar un tipo de gravamen efectivo inferior en su declaración del Impuesto sobre Sociedades
Pues bien, del análisis de la redacción del artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se generan cuestiones controvertidas en cuanto a la aplicación de dicho incentivo y prueba de ello es que la Dirección General de Tributos (DGT) emitió el Informe número IE0041-14 de 6 de febrero de 2014, en el que se pretende dar respuesta a dichas dudas, en algunos casos, con poca fortuna y en otros, excediéndose de la potestad que tiene atribuida.
Una de los elementos que más polémica está generando es el plazo en el que se debe materializar la reinversión, esto es el plazo en el que se adquirirán los elementos que habilitan la aplicación de la deducción; el tenor literal del artículo es el siguiente:
2. La inversión en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas deberá realizarse en el plazo comprendido entre el inicio del período impositivo en que se obtienen los beneficios objeto de inversión y los dos años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de inversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.
Por lo tanto todo parece indicar que para los beneficios que se hayan generado en el periodo impositivo del 2013, coincidiendo con el año natural, la sociedad, tendrá como plazo máximo para adquirir elementos de inmovilizado hasta el 2015; pues bien la Consulta 2 del referido Informe afirma que el plazo para materializar la inversión es de dos años desde el inicio del periodo impositivo en que se produce la transmisión hasta la finalización del periodo impositivo siguiente, es decir el plazo fine en el 2014 ¿tiene esta interpretación algún sentido?
El otro tema estrella es la reserva indisponible que se debe dotar, de nuevo el tenor literal del artículo establece lo siguiente:
5. Las entidades que apliquen esta deducción deberán dotar una reserva por inversiones, por un importe igual a la base de deducción, que será indisponible en tanto que los elementos patrimoniales en los que se realice la inversión deban permanecer en la entidad.
La reserva por inversiones deberá dotarse con cargo a los beneficios del ejercicio cuyo importe es objeto de inversión.
En el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, esta reserva será dotada por la entidad que realiza la inversión, salvo que no le resulte posible, en cuyo caso deberá ser dotada por otra entidad del grupo fiscal.
Es decir el importe de la reserva será la base de la deducción, y ésta se define expresamente como el resultado de aplicar el coeficiente de tributación efectiva al importe de los beneficios del ejercicio sin la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
Pues bien las Consultas 3 y 5 de dicho informe, extralimitándose de nuevo de sus atribuciones, establecen expresamente que para poder aplicar la deducción debe existir un incremento neto de los fondos propios, insisto en que esta cuestión es muy relevante ya que en el apartado 5 del artículo 37 transcrito no se menciona en ningún momento el incremento de los fondos propios de la empresa sino que se dotará con carga a los beneficios del ejercicio, y en la misma línea expresamente indican lo siguiente:
“No obstante, teniendo en cuenta la finalidad de aquélla, que no es otra que fomentar la inversión empresarial con los fondos propios generados por la entidad, debe entenderse necesaria la existencia de un incremento neto de fondos propios de las entidades, al menos, por el importe de la reserva indisponible dotada”.
Y todo ello, sin tener en cuenta que la configuración de esta reserva parte de un error técnico relevante, ya que se generan casos en los que no se puede aplicar el incentivo ya que el beneficio que se invierte es inferior a la inversión realizada.
Si ponemos como ejemplo una entidad que ha generado un beneficio antes de impuesto de 1.000.000€ y que procede a realizar una inversión por dicho importe, materialmente es imposible que pueda generar una reserva de 1.000.000€ ya que en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades que realizará tendremos lo siguiente:
Beneficio antes impuestos: 1.000.000
Ajustes 0
Base Imponible 1.000.000
Tipo gravamen 25%
Cuota íntegra 250.000
Deducción (1.000.000*10%) 100.000
Cuota líquida 150.000
Beneficio después de impuestos 850.000
Por lo tanto en este caso se puede aplicar a la reserva especial 850.000€, cuantía inferior a lo que establece la norma que es la base de la deducción, esto es 1.000.000€ y por tanto es imposible realizar dicha dotación, en este caso, si la solución que ofrece el informe de la DGT es la posibilidad de la dotación de la reserva a posteriori, cosa que tiene sentido pero la norma no lo contempla.
¿Realidad o ficción tributaria?
Ángel María Ceniceros
Asociado
