Con la reforma fiscal de 1978, se extendió la aplicación del denominado régimen de autoliquidación que consiste en que el contribuyente no solo presenta una declaración de hechos con trascendencia tributaria, sino que calcula además el importe a ingresar; cálculo, y esto es lo importante, que conlleva la aplicación de la ley, esto es, la calificación de los hechos, su trascendencia tributaria, y su interpretación. Hasta entonces, recordémoslo, el contribuyente se limitaba a presentar su declaración y era la Administración la que, con posterioridad, le notificaba el importe a ingresar.
Ese sutil cambio de “roles” es muy relevante ya que las tareas de calificación e interpretación y, en definitiva, la aplicación de la ley, recaen en el propio contribuyente que es quien asume el riesgo de cualquier error en su aplicación.
Esta circunstancia, unida a la pésima calidad de las leyes, a la inestabilidad legislativa, a una normativa cada vez más compleja, y a la excesiva utilización de conceptos jurídicos indeterminados, ha suscitado un notable incremento de la conflictividad tributaria con la consiguiente quiebra del principio de seguridad jurídica que nuestra Constitución garantiza; quiebra que comporta importantes y negativas consecuencias y deteriora la calidad del Estado de Derecho.
Tal conflictividad se ha visto acrecentada con la creación de la AEAT o, mejor, desde su orientación a la recaudación. No hay que olvidar que el art. 103 de la Ley 31/1990 establece en su apartado Cinco, letra b) que la AEAT se financiará, entre otros, con cargo a un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la misma respecto de los tributos cuya gestión realice, porcentaje que, para 2018, la Ley de Presupuestos Generales del Estado fijó en un 5 %; porcentaje cuya cifra concreta representa un porcentaje importante con relación al presupuesto total de ingresos de aquella; orientación auspiciada, además, por la propia configuración de los bonus pactados con los representantes de los funcionarios y que Expansión resumió (15/2/2018) muy gráficamente: “Montoro dispara el bonus de los inspectores para que recauden más”; bonus, recordémoslo, que, según parece, se devenga con independencia de la recaudación efectiva en términos de caja y/o de la anulación por los Tribunales de las liquidaciones practicadas.
Esta realidad objetiva hace que las cifras de recaudación, o, mejor, de los derechos de crédito contraídos, incluyan conceptos que no solo responden a la lucha contra el fraude, sino a discrepancias interpretativas.
Tal situación nos obliga a reflexionar sobre los efectos temporales de aquellos criterios interpretativos que, más allá de un caso concreto o singular, afectan a la práctica habitual de todo un sector o una actividad. Casos emblemáticos son las cantidades destinadas a financiar servicios públicos o actividades de interés general y su incidencia en el IVA, el tipo de IVA aplicable a determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios, o las aportaciones a Fundaciones vinculadas con las escuelas concertadas. Pero la lista es muy larga. Se trata, en cualquier caso, de supuestos en los que no hay fraude ni elusión; que afectan, y mucho, a políticas empresariales y públicas. Supuestos, insisto, que no afectan a un contribuyente o caso singular sino a un sector en general, por ejemplo, el transporte público, la investigación, la cultura, las televisiones públicas, el sector farmacéutico, etc.
Que quede claro que no cuestiono el criterio interpretativo de la AEAT. Cuestiono, tan solo, sus efectos temporales cuando este induce, o puede hacerlo, a un cambio “general” de criterio en la aplicación de la norma. Se trata, no lo olvidemos, de supuestos cuyo origen es la deficiente calidad legislativa de la que su único responsable es el legislador. Pero se trata, también, de supuestos de extraordinaria importancia económica y objetivamente imprevisibles. Su solución, por tanto, no puede ser otra que la de “reponer” el error del legislador sin perjudicar al contribuyente; solución que obliga a reconocer su irretroactividad.
Lamentablemente, nuestros Tribunales están todavía lejos de aplicarla ya que continúan anclados en la clásica teoría de la retroactividad de los criterios interpretativos y que, con carácter general, es acertada; criterio al que según nuestros Tribunales no se opone el principio de confianza legítima.
Es pues necesario avanzar y reconsiderar las consecuencias jurídicas que con relación a sus efectos temporales tienen estos casos en los que el criterio administrativo tiene un efecto práctico equivalente al de un cambio normativo; casos, insisto, que hay que contextualizar en el marco del sistema de autoliquidación y lo que este implica y, sobre todo, en su carácter extraordinario, general, objetivamente imprevisible y de graves consecuencias económicas. En este contexto, es clara su irretroactividad y la lógica e inmediata obligación del legislador de subsanar el déficit legislativo que las permite.
Su fundamento jurídico no es otro que el principio de seguridad jurídica y que el Tribunal de Justicia Europeo reconoce, entre otras, en su Sentencia de 13 de diciembre de 2018, Asunto C-385/17, apartados 57 y 58, al señalar que en los casos en los que concurran buena be y riesgo económico grave la retroactividad se puede excepcionalmente limitar. Pero cabe también invocar el derecho a la propiedad en la medida en que un cambio de criterio puede provocar alteraciones de los elementos de la obligación tributaria (base imponible o tipo de IVA, por ejemplo) que, siendo objetivamente imprevisibles, afectan al derecho de propiedad del perjudicado. En este sentido, un criterio administrativo o jurisprudencial que modifique la conducta general y civilizada no puede ser retroactivo; afirmación que tiene también su apoyo en diferentes Sentencias del Tribunal de Derechos Humanos, entre otras, la de 30 de septiembre de 2011, Asunto OAO Yukos Neftyanaya Kompaniya contra Rusia.
Sea como fuere, la objetividad requiere abandonar la recaudación como objetivo. Y en este contexto, ni “indubio contra fiscum”, ni “indubio pro fiscum”. Lex certa.
