El pasado 5 de junio se publicó en el DOUE la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo (la “Directiva”), de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE en lo referente al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información.
En consonancia con la acción 12 del Proyecto BEPS, se trata de la última iniciativa en el ámbito de la transparencia fiscal a escala de la UE que tiene como objetivo directo (i) que las autoridades tributarias de los Estados miembros obtengan información completa sobre los denominados “mecanismos fiscales potencialmente agresivos” y (ii) que esta información pueda ser objeto de intercambio entre los referidos Estados.
El Consejo considera que contar con dicha información permitirá a las autoridades tributarias nacionales reaccionar rápidamente contra las prácticas fiscales nocivas, poniendo así freno a la elusión y evasión fiscales dentro del mercado interior. Además, haciendo recaer la obligación de comunicación sobre los “intermediarios” (asesores, comercializadores, etc.) o, en caso de existir una prerrogativa de secreto profesional, sobre los propios contribuyentes beneficiarios del mecanismo (que deberán ser identificados), se espera conseguir un efecto disuasorio en su implementación.
Tras definir como “señas distintivas” aquellas características o particularidades de un mecanismo transfronterizo que suponen una indicación de un riesgo potencial de elusión fiscal, la Directiva categoriza y enumera en su Anexo el elenco de operaciones afectadas por esta obligación de comunicación que, en todo caso, deben tener una dimensión transfronteriza, es decir, afectar a más de un Estado miembro o a un Estado miembro y un tercer país.
La Directiva entra en vigor el 25 de junio de 2018, sin perjuicio de que sus disposiciones sean aplicables a partir del 1 de julio de 2020. Esto implica que desde el 25 de junio de 2018 los sujetos obligados deberán recopilar y conservar la información en cuestión al objeto de poder cumplir con su obligación de comunicación una vez llegada la fecha de aplicación.
Para permitir dicho cumplimiento, los Estados miembros deberán adoptar y publicar –no más tarde del 31 de diciembre de 2019– las disposiciones necesarias, entre las que la Directiva expresamente requiere el establecimiento de un régimen sancionador “eficaz, proporcionado y disuasorio”.
La Directiva hace recaer la obligación de comunicación, en primer lugar, sobre el “intermediario” y, de forma subsidiaria, sobre el “contribuyente interesado”, definiendo ambas categorías como sigue:
En ambos supuestos, para ser intermediario obligado una persona debe cumplir, al menos, una de las siguientes condiciones adicionales:
Como regla general, la obligación de informar únicamente recaerá sobre el contribuyente interesado en los siguientes supuestos:
En aquellos supuestos en los que existan varios sujetos obligados a comunicar se aplicarán los siguientes criterios:
En ambos supuestos el intermediario o contribuyente interesado quedará exento de presentar la información cuando pueda probar, de conformidad con el Derecho nacional, que la información requerida ha sido facilitada por otro intermediario o por el contribuyente interesado.
Los mecanismos afectados por la obligación de comunicación deben tener en todo caso una dimensión transfronteriza. A estos efectos, la Directiva delimita los “mecanismos transfronterizos” como aquellos que afectan a más de un Estado miembro o a un Estado miembro y un tercer país cuando se cumpla, como mínimo, una de las siguientes condiciones:
Ahora bien, no todos los “mecanismos transfronterizos” están sujetos a la obligación de comunicación. Para ello, debe estarse ante lo que la Directiva denomina como “mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información”, definidos como aquellos mecanismos transfronterizos en los que concurra, como mínimo, una de las “señas distintivas” (hallmarks) que figuran en el Anexo de la Directiva.
Estas señas distintivas aparecen conceptuadas como aquellas características o particularidades de un mecanismo transfronterizo que suponen una indicación de un riesgo potencial de elusión fiscal y se clasifican en dos categorías: (i) generales; y (ii) específicas.
Por otra parte, ciertas señas distintivas exigen, además, que se cumpla el criterio del beneficio principal. Según la Directiva, se entiende que concurre el criterio del “beneficio principal” cuando se pueda determinar que el beneficio principal o uno de los beneficios principales que una persona puede esperar razonablemente de un determinado mecanismo, teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias pertinentes, es la obtención de un beneficio fiscal.
I. SEÑAS DISTINTIVAS QUE EXIGEN LA CONCURRENCIA DEL CRITERIO DEL BENEFICIO PRINCIPAL
II. SEÑAS DISTINTIVAS QUE NO EXIGEN LA CONCURRENCIA DEL CRITERIO DEL BENEFICIO PRINCIPAL (señas específicas enumeradas en las categorías C.1.a), C.1.b).ii), C.2, C.3, C.4, D y E del Anexo)
Una vez identificados los mecanismos transfronterizos sujetos a la obligación de comunicación, la información sobre los mismos que debe remitirse a la correspondiente Administración tributaria es la siguiente, según proceda:
Este reporte de información se realizará a través del formulario estándar que apruebe a estos efectos la autoridad competente de cada Estado miembro.
La Directiva faculta a los Estados para que adopten las medidas necesarias para exigir a los contribuyentes interesados que presenten información sobre la utilización del mecanismo en cada año en el que lo utilicen.
Los Estados miembros deberán compartir con el resto de Administraciones tributarias nacionales, mediante intercambio automático, la información recibida, pudiendo únicamente la Comisión acceder a parte de ella con objeto de controlar la correcta aplicación de la Directiva.
Por último, y como precisión relevante, la Directiva establece expresamente que en el caso de que la Administración tributaria de un Estado miembro no dé respuesta a un mecanismo comunicado, ello en ningún caso implicará que ese Estado acepta como válido el tratamiento fiscal de ese mecanismo.
En los supuestos en los que el intermediario sea responsable de presentar la información en varios Estados miembros, solo comunicará dicha información en el Estado que conste en primer lugar de la siguiente lista:
Por su parte, en aquellos supuestos en los que el obligado a comunicar sea el contribuyente interesado y el mismo sea responsable de remitir la información a varios Estados miembros, solo presentará dicha información en el Estado miembro que figure primero en la siguiente lista:
En todo caso, cuando exista una obligación múltiple de comunicar la información en varias jurisdicciones, el intermediario o el contribuyente interesado estarán exentos de presentar la información siempre que tengan prueba de que se haya presentado la misma información en otro Estado miembro.
Los intermediarios y contribuyentes interesados sobre los que recaiga la obligación de comunicación deberán presentar la información a la Autoridad competente en el plazo de 30 días desde (lo que ocurra primero):
Por su parte, los intermediarios que presten ayuda, asistencia o asesoramiento con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución con respecto a un mecanismo transfronterizo cuya comunicación sea obligatoria, deberán notificar el mismo en un plazo de 30 días desde el día siguiente a aquel en que facilitaron, directamente o por medio de otras personas, ayuda, asistencia o asesoramiento.
En el caso de los “mecanismos comercializables”, se requerirá a los intermediarios un informe periódico cada tres meses que actualice la información previamente comunicada.
La Directiva no concreta los términos del régimen sancionador que debe aplicarse en casos de incumplimiento de sus disposiciones, sino que permite que sean los Estados miembros quienes determinen sus contornos específicos, exigiéndoles que adopten las medidas necesarias para garantizar su ejecución.
A este respecto, la Directiva dispone que las sanciones previstas por los Estados miembros deben ser “proporcionadas, eficaces y disuasorias”.
La fecha de entrada en vigor de la Directiva es el 25 de junio de 2018 debiendo los Estados miembros trasponerla no más tarde del 31 de diciembre de 2019.
Las disposiciones de la Directiva deberán aplicarse a partir del 1 de julio de 2020, intercambiando los Estados la información a través de un directorio central seguro con una recurrencia trimestral. Así, el primer intercambio de información tendrá lugar el 31 de octubre de 2020.
No obstante, la Directiva ha previsto una suerte de efecto retroactivo respecto de los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación cuya primera fase se haya ejecutado entre el 25 de junio de 2018 y el 1 de julio de 2020, los cuales deberán comunicarse por los intermediarios o contribuyentes interesados antes del 31 de agosto de 2020.
[1] A este respecto el Anexo especifica que el hecho de que concurra alguna de estas condiciones no constituye por sí solo motivo suficiente para concluir que un determinado mecanismo satisface el criterio del beneficio principal.
