Es indudable que los períodos de crisis económica, incertidumbre política o inestabilidad social propician reflexiones sobre la deslocalización o movilización de los grandes capitales, como no es menos cierto que, ante una eventual materialización de plusvalías se centren las miradas hacia jurisdicciones en las que quizás, el rendimiento de nuestro trabajo o incluso de nuestra suerte tenga un mejor trato tributario que el recibiría en nuestro país.
Sin embargo, con efectos desde el pasado 1 de enero de 2015, estos planteamientos topan con una dificultad añadida a las propias de la movilidad y traslado internacional. Así, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, “Ley del IRPF”), ha incorporado un nuevo artículo, el 95 bis, en virtud del cual los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, “IRPF”), podrán ver gravados los incrementos de valor latentes aunque no materializados de su patrimonio, ante un eventual cambio de residencia fiscal.
De este modo, y ante el riesgo de que una eventual movilidad internacional pudiera menoscabar la capacidad recaudatoria de la Hacienda pública, quien se traslade fuera de nuestras fronteras, perdiendo en consecuencia la residencia fiscal en España, podrá verse obligado a tributar en España por esas plusvalías todavía no materializadas.
Sin embargo, este gravamen, comúnmente conocido como “exit tax”, no opera ni para todos los contribuyentes que se trasladan al extranjero, ni para todos los elementos patrimoniales que éstos pudieran poseer.
1.- Determinación del gravamen
El “exit tax” se aplicará, no sobre la totalidad del patrimonio del contribuyente que pierda su residencia fiscal en España, sino sólo sobre:
- Aquellas acciones y participaciones en entidades, coticen o no, así como en instituciones de inversión colectiva cuando su valor de mercado en conjunto
exceda de 4.000.000 €, y
- En cualquier caso, cuando se ostente una participación en dichas entidades superior al 25 por 100, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones de dicha entidad exceda de 1.000.000 €.
De hallarse en cualquiera de los supuestos enunciados, el contribuyente deberá incluir en la parte especial o del ahorro de su última declaración del IRPF por obligación personal en España, antes de perder la residencia fiscal en nuestro país, las ganancias patrimoniales generadas por dichos activos y resultantes de la diferencia entre el coste de adquisición de las mismas y:
- Cuando estemos ante títulos admitidos a negociación, su valor de cotización.
- Cuando estemos ante títulos no admitidos a negociación, el mayor de (i) patrimonio neto resultante del último balance cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto, o (ii) el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 los beneficios promediados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.
- Cuando estemos ante Instituciones de Inversión Colectiva, el valor liquidativo aplicable o publicado a la fecha de devengo del último período impositivo por el que deba declararse. Si no existiera ese valor, se tomará el patrimonio neto resultante del balance cerrado con anterioridad al devengo del Impuesto.
2.- Contribuyentes sujetos al gravamen. Efectos en función del país de destino
2.1.- Regla general
Con carácter general, van a poder ser objeto de este gravamen especial aquellos contribuyentes que, perdiendo su condición de residente fiscal en España a partir del presente año 2016, hubieran tenido la condición de residentes fiscales en España durante al menos diez de los últimos quince periodos impositivos anteriores a su traslado al extranjero . En sentido contrario, quienes no hayan residido en España ese lapso de tiempo, aun cuando se trasladen al extranjero siendo contribuyentes del IRPF por obligación personal, no estarán sometidos al “exit tax”.
2.2.- Desplazamientos en la UE o Espacio Económico Europeo
Ahora bien, si dicha pérdida de residencia se produce por el traslado del contribuyente a otro país miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, el “exit tax” sólo opera preventivamente, para el caso de movimientos internacionales que pudieran pretender su elusión.
En este sentido, ese desplazamiento a países de nuestro entorno económico sólo requeriría inicialmente una comunicación a la Hacienda pública de la ganancia patrimonial que se pone de manifiesto con la salida del país, el domicilio concreto del país al que se desplaza, así como sus posteriores modificaciones, y el mantenimiento
de la titularidad de dichos elementos patrimoniales.
No obstante ello, y ahí reside su carácter preventivo, si en el plazo de los diez ejercicios siguientes a aquél en el que se ha comunicado la existencia de esa plusvalía (i) se transmiten dichos elementos patrimoniales, (ii) se pierde la condición de residente en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, o (iii) se incumplen las obligaciones de comunicación a que nos referíamos en el párrafo precedente, deberá procederse a la liquidación de dicho gravamen.
2.3.- Desplazamiento a países con Convenio
Si el desplazamiento que implica la pérdida fiscal se efectúa a países con los que España tenga un Convenio para evitar la Doble Imposición con cláusula de intercambio de información, el contribuyente puede aplazar el pago de la deuda por un plazo improrrogable de cinco años, constituyendo a tal efecto garantía suficiente para el eventual cumplimiento de dicha obligación.
2.4.- Desplazamiento a paraísos fiscales
A pesar de que la Ley del IRPF mantiene la residencia fiscal en España de los contribuyentes que se trasladan a paraísos fiscales por cinco años (comúnmente conocida como la “cuarentena fiscal”), éstos tendrán que liquidar el “exit tax” conforme a la regla general de este apartado, sin en principio posibilidad de aplazamiento, en el ejercicio del desplazamiento, aun cuando sigan conservando -por la “cuarentena fiscal”- su residencia fiscal en España.
2.5.- Supuesto especial. Desplazamiento por motivos laborales
Si el desplazamiento que implica la pérdida de residencia fiscal se efectúa por motivos laborales, el contribuyente puede aplazar el pago de la deuda por un plazo inicial de cinco años (ampliable hasta diez años), constituyendo a tal efecto garantía suficiente para el eventual cumplimiento de dicha obligación.
3.- Recuperación de la residencia tras el devengo del gravamen
Finalmente, si una vez satisfecho el “exit tax” se adquiere de nuevo la residencia fiscal en España sin que se hayan transmitido los elementos patrimoniales, el contribuyente podrá solicitar la devolución de dicho importe, junto con sus correspondientes intereses de demora.
En ese mismo sentido, si el “exit tax” había sido objeto de aplazamiento, el mismo quedará extinguido al momento de la recuperación de la residencia fiscal en España.
Mariano Roca
mroca@marcolegal.com
