El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 21 de septiembre de 2020, ha resuelto un interesante recurso de casación relativo a la tributación en el IRPF de un despido colectivo (rec. nº 4364/2018).
El tema versa sobre la controversia judicial y administrativa con relación al tratamiento fiscal de las cantidades que con carácter mensual percibe un contribuyente en el marco de un ERE.
Ante todo, y una vez más, no puedo resistirme en manifestar mi perplejidad sobre que, en un tema de gran controversia judicial como éste, además de suma actualidad, el legislativo se mantenga “contemplativo” sin intención alguna de garantizar el mínimo de seguridad jurídica necesaria; crítica que extiendo al Ministerio de turno por mantenerse también en posición pasiva sin hacer uso, por ejemplo, de las disposiciones interpretativas o aclaratorias a las que el art. 12 de la Ley General Tributaria se refiere y que son de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria, esto es, AEAT y Triunales Económico Administrativos.
Sorprende, también, una de las manifestaciones del Abogado del Estado que el Auto de admisión a trámite del recurso recoge (24/10/2018) y que merece ser reproducida literalmente: “la sentencia (de instancia) fija una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales (art. 88 2 b) LJAC), no en vano: “toda exención fiscal es dañosa para los intereses públicos y más si deja sin tributar a las importantes cuantías que las Empresas abonan para incentivar la prejubilación de los trabajadores, que podrían quedar exentas fiscalmente con la consiguiente merma de caudales públicos””.
Es decir, que lo “dañoso” para los intereses generales es que la Hacienda Pública haya de devolver cantidades que puede haber ingresado en contra de la interpretación que se considere correcta.
Con esta actitud, la reacción del legislador es previsible: cambiar la ley para consolidar “su” interpretación, reacción, por cierto, a la que ya empezamos a estar familiarizados.
Pero vayamos al grano.
El recurso de casación suscita una doble cuestión.
Por una parte, si es de aplicación o no la reducción del 30% al exceso abonado al trabajador sobre la indemnización legal que le corresponde en un expediente de regulación de empleo, en el que éste se adhiere a las condiciones previamente negociadas entre empresa y la representación legal de los trabajadores, al tener naturaleza indemnizatoria la cantidad obtenida por el trabajador con ocasión del cese y tratarse de una renta irregular.
Y, por otra, interpretar y delimitar el alcance de la exención que el art.7 e) de la ley del LIRPF prevé, en aquellos supuestos en los que está “abierto” un ERE y la extinción del contrato de trabajo se produce por mutuo acuerdo de empresa y trabajador, en virtud de oferta de prejubilación de la empresa con importes pactados.
Cuestiones a las que, como el TS advierte con acierto, hay que añadir una tercera y previa: el carácter voluntario o involuntario de la extinción del contrato laboral suscrito entre la empresa y el trabajador.
Como recordaremos, en el marco de un ERE se acostumbran a ofrecer a los trabajadores “afectados” diferentes opciones que, en síntesis, y de forma muy resumida, son las dos siguientes: a los trabajadores con edad cercana a los 63 años, se les ofrece un porcentaje determinado sobre su salario actual; y a los trabajadores con edad más alejada de los 63 años, se les ofrece una indemnización en función de los años trabajados. Además, y en ambos casos, se les ofrece también normalmente que la empresa suscriba el correspondiente Convenio Especial con la Seguridad Social, con la finalidad de evitar una merma en sus bases de cotización.
Punto de partida de la controversia, es determinar si estamos ante un despido por mutuo acuerdo, o por decisión unilateral de la empresa.
La cuestión es importante ya que la indemnización que está exenta es la que procede del despido o cese del trabajador sin que se considere como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato (art. 7.e) de la Ley de IRPF).
Hay que reconocer que la línea divisoria ofrece dudas en la medida que el trabajador es quien se adhiere “voluntariamente” al ERE y quien opta por la fórmula planteada por la empresa.
Desde esta perspectiva, se podría considerar que la adhesión del trabajador es “voluntaria”.
No hay, para entendernos, una decisión unilateral de la empresa con relación a un trabajador en concreto, sino que es este último quien voluntariamente se adhiere al expediente presentado por la empresa y pactado con los representantes de los trabajadores, además de autorizado por la autoridad competente.
Sin embargo, también es incuestionable que la extinción del contrato de trabajo se produce en el marco de un despido “colectivo” que, como tal, sí que es decisión unilateral de la empresa, y cuya consecuencia es la extinción del contrato de trabajo de un número en concreto de empleados o trabajadores.
En definitiva, no existe “estricto sensu” un acuerdo o pacto sobre la extinción del contrato de trabajo, que es decisión unilateral de la empresa, aunque sí existe una adhesión voluntaria del trabajador al expediente de despido.
El matiz, como veremos, es importante.
A mayor abundamiento, hay que recordar que el párrafo segundo del art. 7.e) de la Ley del IRPF establece que “en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores (…), siempre que (…) se (deba) a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente”.
El propio legislador legitima pues la exención en el caso de despidos colectivos (ERE).
No olvidemos, que los ERE son un supuesto de despido colectivo cuya regulación expresa se recoge en el art. 51 del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, ET).
El tema, pues, se circunscribe en averiguar si el despido se ha producido o no en los términos del citado art. 51 del ET.
No se trata, por tanto, de una cuestión fiscal, sino laboral.
Para ello, la sala de instancia (TSJ de La Rioja; nº de recurso 63/2017), se remite a la doctrina de la Sala de lo Social del TS, en particular, a su Sentencia de 24 de octubre de 2006 (rec. nº 4453/2004), y recuerda que, “con independencia de que hubiera en el marco del ERE un acuerdo sobre prejubilaciones, lo cierto es que el cese del actor está dentro de las extinciones autorizadas en el expediente”.
Por ello, prosigue, el contrato no se ha extinguido "por la libre voluntad del trabajador que decide poner fin a la relación", sino “por una causa por completo independiente de la voluntad del trabajador; en concreto, por una causa económica, técnica, organizativa o productiva, que ha sido constatada por la Administración y que ha determinado un despido colectivo autorizado”.
Es cierto, continúa, que “la opción por la prejubilación ha sido voluntaria, pero eso no significa que el cese lo sea”.
Recuerda al respecto que “en el régimen actual de los despidos colectivos se viene admitiendo una práctica administrativa, en virtud de la cual los trabajadores afectados por un despido colectivo pueden determinarse: 1º) de forma directa y nominal en la propia resolución administrativa, 2º) por el empresario sin una aceptación previa de la designación por el trabajador y 3º) por el empresario con una aceptación previa del trabajador, que se acoge así a determinadas contrapartidas previstas en el plan social. En cualquiera de estos casos el cese es involuntario para el trabajador”.
Pues bien; en opinión del TS “tampoco hay voluntariedad en el tercer supuesto, porque el cese sigue produciéndose como consecuencia de una causa independiente de la voluntad del trabajador y lo único que sucede es que la concreción de esa causa sobre uno de los trabajadores afectados se realiza teniendo en cuenta la voluntad de éstos. Puede haber voluntariedad en la fase de selección de los afectados, pero no la hay en la causa que determina el cese”.
Y precisa: “si el actor no hubiese aceptado la prejubilación, el mismo u otro trabajador hubiera tenido que cesar para completar el número de extinciones autorizadas”.
En definitiva, y según se desprende de dicha jurisprudencia, “nos hallamos ante un despido colectivo realizado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, debido a causas económicas, productivas y organizativas”.
En consecuencia, las “bajas mediante prejubilaciones habidas con ocasión (de un ERE) tienen carácter de involuntarias, realizadas de conformidad con el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores”.
Precisado lo anterior, para el TS no hay ninguna duda que nos encontramos, además, ante una indemnización exenta del IRPF.
En efecto; “la exención contemplada en el artículo 7.e) de la Ley del IRPF (…) está prevista para las indemnizaciones causadas por razón del cese o la extinción del contrato de trabajo, en supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo previsto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores”.
Se trata, sin duda, de una indemnización por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el ET.
Es cierto, no obstante, que la cuantía que se fija al respecto no se determina en función de la antigüedad del trabajador, sino del salario que a la fecha de extinguirse su relación laboral éste está percibiendo.
Pero no es menos cierto que, dicho importe, tiene naturaleza indemnizatoria con causa en la extinción del contrato de trabajo y que no excede del que con carácter obligatorio establece el ET.
Por tanto, y siempre que no exceda del límite de 180.000 euros al que se refiere el propio art. 7 de la Ley del IRPF, la indemnización, sea cual sea su modalidad de pago, está exenta.
En efecto; en opinión de la sala de instancia, que el TS confirma, “resulta que la indemnización por cese percibida por el recurrente, al tratarse de un supuesto de extinción de la relación laboral a partir de un despido colectivo realizado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, que se debe a causas económicas, organizativas y productivas, tratándose de un cese con efectividad 25 de junio de 2012, que debe considerarse involuntario, queda exenta en la parte que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente”.
En consecuencia, y con independencia de que el contribuyente perciba una renta mensual hasta cumplir los 63 años, según la normativa hoy vigente, el importe que aquél perciba está exento del IRPF hasta 180.000 euros; criterio, y eso es lo relevante, que no coincide con el de la AEAT.
La tercera y última cuestión que dilucidar, es si al exceso no exento le es de aplicación el porcentaje de reducción propio de las rentas irregulares, con el límite hoy vigente de 300.000 euros.
Y aquí, una vez más, la argumentación de la Sala de instancia, que el TS confirma, es impecable.
No hay que olvidar que nos estamos refiriendo a rentas cuyo período de generación es superior a dos años, así como a aquéllas que se califican reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
Recordar, también, que el art. 18.2, segundo párrafo, de la Ley del IRPF, establece que “tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral (…), se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador”.
Y conviene también recordar, que el art. 18.1 establece igualmente que la reducción no se aplica “cuando la prestación se perciba en forma de renta”.
Pues bien; en estos casos, recordémoslo, la finalidad de la reducción, hoy del 30 %, es evitar distorsiones en la progresividad del impuesto, en la medida que los tipos impositivos del IRPF están concebidos para gravar rentas regulares o recurrentes, y no rentas irregulares.
Con tal objetivo, el porcentaje de reducción pretende, de hecho, convertir en términos monetarios una renta irregular, en términos equivalentes de renta regular.
Así, el TS, en su Sentencia de 15 de julio de 2004, y con relación a las notas que definen el carácter irregular de un rendimiento, lo ha hecho señalando que “si el esfuerzo para generar se prolonga (…) durante un periodo superior al ejercicio fiscal y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad”.
En este contexto, es obvio que el contrato que suscribe el trabajador con la empresa no pretende compensarle por los años de servicio, sino garantizarle una renta mensual por prejubilación; conclusión a la que se llega por aplicación del principio de calificación al que el art. 13 de la LGT obliga.
Contrato, eso sí, cuya naturaleza es indemnizatoria, en la medida que con el mismo se extingue la relación laboral.
Por su parte, no cabe duda de que hasta dicho momento el trabajador no tenía derecho a ninguna renta mensual; circunstancia, ésta, que impide hablar de un derecho generado con más de dos años de antigüedad. No hay, sin más, periodo de generación.
Cosa distinta es que el trabajador debiera tener cierta antigüedad en la empresa para poder optar a esta modalidad concreta de prestación. Pero ello no significa que el derecho a percibir una renta mensual sea anterior a la extinción del contrato. Y nada tiene que ver tampoco con el hecho de que si su importe total no excede de la cuantía obligatoria que el ET fija y no supera los 180.000 euros, esté exenta del IRPF.
Desde esta perspectiva, es necesario superar el automatismo “mental” de identificar indemnización por antigüedad, con exención en el IRPF.
Se trata, eso sí, de un derecho nuevo, consistente en una renta mensual equivalente a un porcentaje de su salario; renta, por tanto, que carece de la nota típica de la irregularidad a la que la ley se refiere.
El mero hecho de tratarse de una prestación en forma de renta impide su calificación como irregular.
Es pues lógico que la sala de instancia subraye que “no puede olvidarse que las rentas que se abonan al trabajador prejubilado tienen su origen en un contrato suscrito al efecto, de forma que el compromiso de la empresa de satisfacerlas nace en el momento de suscribir dicho contrato”.
Por ello, prosigue, no se puede entender que el “esfuerzo para generar la renta se haya prolongado a lo largo de un período previo al momento de la suscripción del contrato que hace nacer la posibilidad misma de percibir las rentas”.
Por el contrario. El “período de generación de las rentas resulta coincidente con el período de percepción de las mismas porque el derecho a cobrarlas ha nacido exclusivamente por causa de la prejubilación y se mantiene a lo largo del período en que esa situación se prolonga”.
En definitiva, “siendo la finalidad de la figura de los rendimientos irregulares la de conseguir un tratamiento justo de los rendimientos en relación con la progresividad del impuesto y la capacidad contributiva, dicho tratamiento justo se garantiza, en estos casos en que son percibidos de manera periódica y regular a partir de la firma del contrato de prejubilación, aplicando el tratamiento de rentas regulares”.
No olvidemos, “que estas rentas se van percibiendo para mantener el nivel de renta pese a dejar de trabajar”.
Pues bien, “la remuneración de esos rendimientos de forma mensual, que además no se fijan en atención a los años trabajados, sino en función de las retribuciones percibidas en los últimos 12 meses en activo, no nace de la prestación de servicios a lo largo de un período de tiempo, sino del cese anticipado de la relación laboral”.
La obligación de la empresa “nace en el momento de suscribir el acuerdo de extinción o cese anticipado de la relación laboral, finalizando cuando el actor cumpla la edad de 63 años”.
En consecuencia, “no puede encontrar favorable acogida la pretensión de reconocimiento de la aplicación de la reducción por rentas irregulares”.
El TS, en su sentencia de21 de septiembre de 2020, desestima el recurso de casación, pero confirma el criterio interpretativo de la sala de instancia.
En definitiva, una sentencia sobre un tema sin duda “escabroso”, resuelto creo de forma jurídicamente impecable, y que abre la puerta a la devolución de ingresos indebidos en aquellos muchos supuestos idénticos al del caso enjuiciado.
Un ejemplo a seguir, aunque plantea de nuevo la trascendencia que las cuestiones de naturaleza extrafiscal tienen en el ámbito fiscal, y si éstas se pueden entender como incidentales y, por tanto, con plena competencia para su interpretación por parte de órganos de naturaleza exclusivamente tributaria.
