La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su artículo 25 introduce, con efectos desde 1 de enero de 2015, la reserva de capitalización en el cálculo del Impuesto sobre Sociedades, incentivo fiscal que pretende sustituir la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la reciente y efímera deducción por inversión de beneficios.
1.- Objetivo de la reserva de capitalización
El objetivo que persigue esta medida según lo detallado en la propia Exposición de Motivos es mejorar la neutralidad de las fuentes de financiación propias y ajenas; es decir, conseguir la autofinanciación de la empresa y, de esta manera reducir la dependencia de financiación ajena. ¿ Cómo se pretende conseguir esta intención? por un lado, concediendo un crédito fiscal a las empresas a condición de que doten una reserva indisponible que se mantenga, al menos, durante cinco años y, por otro lado, influyendo negativamente sobre el endeudamiento con terceros mediante la limitación de los gastos financieros prevista en el artículo 16 de la LIS.
2.Ámbito subjetivo de aplicación de la reserva de capitalización.
Podrán aplicar este incentivo fiscal los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en el artículo 29.1 o 29.6 de la LIS, es decir:
Las entidades que tributen al tipo de gravamen general del 25 por ciento, aunque de forma transitoria durante el 2015 el tipo general es el 28 por ciento, de acuerdo con la disposición adicional 34ª de la LIS.
Las entidades de reducida dimensión y a las entidades que creen o mantengan empleo (microempresas), para las que la nueva LIS elimina el trato diferencial que en materia de tipos de gravamen establecía la antigua normativa del Impuesto.
Las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas, pese a que apliquen el tipo del 15% durante el primer periodo impositivo en que su base resulte positiva y en el siguiente, al estar este regulado en el artículo 29.1 de la LIS.
Las entidades sujetas al tipo incrementado del 30% (33% en 2015): entidades de crédito y dedicadas a la exploración, investigación y explotaciones de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos.
Por lo tanto, aquellas entidades que apliquen cualquier otro tipo de gravamen no podrán aplicar la minoración en la base imponible que supone la reserva de capitalización.
3.- Ámbito objetivo del incentivo fiscal: requisitos.
Los contribuyentes que puedan acogerse a este incentivo tendrán derecho a una reducción en la base imponible del ejercicio del 10% del incremento de sus fondos propios con el límite del 10% de la base imponible del ejercicio, siempre que:
El incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo de 5 años.
Ahora bien, la concurrencia de determinadas circunstancias sobrevenidas puede determinar que deba aplicarse dicha reserva antes del mencionado plazo sin que se entienda incumplido este requisito. Concretamente, no se entenderá dispuesta la reserva y, por ende, no se pierde el derecho a aplicar esta reducción en los siguientes supuestos:
Cuando el socio o accionista ejerza su derecho de separación.Cuando proceda la eliminación de la reserva como consecuencia de alguna operación de reestructuración acogida al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.Cuando la entidad deba aplicar esta reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
A este respecto conviene señalar que el hecho de que se trate de una reserva indisponible no impide que los fondos de dicha reserva puedan destinarse a cualquier tipo de inversión o a financiar gastos corrientes de la entidad. La indisponibilidad supone, fundamentalmente, una restricción en cuanto a su reparto a los socios o propietarios, lo que no podrá suceder mientras la reserva tenga este carácter.
4.- ¿Cómo se determina el incremento de los fondos propios?
El importe del incremento de los fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre:
Los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, yLos fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, la propia norma excluye las siguientes partidas de las magnitudes finales e iniciales para determinar el incremento de los fondos propios:
Aportaciones de socios.Ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.Ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.Reservas de carácter legal o estatutario.Reserva para inversiones en Canarias.Reserva indisponible que de dote por nivelación de bases imponibles para las empresas de reducida dimensión.Fondos propios correspondientes a una emisión de instrumentos financieros compuestos.Fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen del IS.
Las partidas anteriores no se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada periodo impositivo que resulte exigible.
Por tanto, el incremento de los fondos propios computable coincidirá con los resultados del ejercicio anterior que la Junta ordinaria decida no distribuir a los socios o accionistas y mantener dentro de los fondos propios por decisión propia y no como consecuencia del cumplimiento de una obligación legal o estatutaria.
