La Comisión Europea (CE) ha iniciado un procedimiento de infracción contra España por la obligación de declarar bienes en el extranjero. El problema es muy sencillo. Imaginemos que un contribuyente residente en España tiene, en Andorra, una inversión financiera que adquirió en su día por 1.000.000 de €; inversión que el contribuyente no la ha declarado en el conocido como “modelo 720”. Supongamos, también, que esa inversión se ha financiado con rentas no declaradas procedentes de periodos ya prescritos. Pues bien; de acuerdo con lo dispuesto en el art. 39 de la Ley del IRPF, estamos en presencia de una “ganancia de patrimonio no justificada” que se ha de integrar en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos. En definitiva, se trata de una inversión que, por el mero hecho de no haberse presentado la correspondiente declaración “informativa”, se convierte en una renta imprescriptible, esto es, que a pesar de que se pueda acreditar que la inversión se ha financiado con rentas no declaradas de periodos prescritos, esta ha de tributar como un “ingreso” normal. Y ha de tributar por el mero hecho de no haberse presentado “en plazo” el “modelo 720”.
Y usted, con razón, dirá, pues que presente ahora una complementaria! Pues no. Si no ha se ha presentado “en plazo” la declaración, de nada sirve ya el “arrepentimiento voluntario”. Y usted me replicará: pero si se trata de un mero tema formal! Sí, es cierto, pero el incumplimiento de esa formalidad ha “condenado” al contribuyente de por vida.
Y en este contexto, no podemos olvidar que la lucha contra el fraude está sujeta a los principios generales que conforman nuestro Estado de Derecho uno de los cuales es el de la proporcionalidad. Y no parece ciertamente proporcional que el hecho de no haber declarado “en plazo” la titularidad de un determinado bien, transforme en imprescriptible una renta y se ignore que la prescripción es, recordémoslo, una de las garantías de nuestro Derecho que, con excepciones muy concretas, como la de los crímenes contra la Humanidad, opera con carácter general. No se trata ya de que España trate de forma desigual el no declarar bienes ubicados en su territorio o fuera, que también, sino de la proporcionalidad de la medida.
El tema es más complejo si tenemos en cuenta que la normativa del País Vasco recoge algunas relevantes singularidades que la normativa de territorio común ignora. En efecto; el art. 50.3 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF, establece que “tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas (…) la tenencia (de bienes o derechos) respecto de los que no se hubiera cumplido, en el plazo establecido al efecto, o con anterioridad a la notificación del inicio de un procedimiento de comprobación por parte de la Administración tributaria, la obligación de información (…)” a que se refiere el modelo 720. Quiere esto decir que lo relevante es que tales bienes o derechos no se hayan declarado antes de que se reciba la notificación del inicio de un procedimiento de comprobación por parte de la Administración. Por tanto, si el modelo 720 se ha presentado fuera de plazo pero antes de la notificación del inicio de tales actuaciones, no es de aplicación ya el citado artículo siempre, claro está, que se pueda acreditar que la inversión de que se trata se ha financiado con rentas no declaradas que corresponden a periodos ya prescritos. Sin embargo, la norma de aplicación en territorio común no prevé tan elemental e importantísima excepción.
Tal disparidad normativa plantea además un problema no menor que es la constitucionalidad de una medida que trata de forma desigual una misma realidad por razones exclusivamente de residencia. Y entiéndase bien. No se trata de poner trabas a la lucha contra el fraude fiscal, sino de hacerlo con toda dureza y firmeza pero dentro del marco que el Estado de Derecho nos permite. Y en este sentido, es sin duda desproporcionado que el mero hecho de no haber presentado en “plazo” la declaración de bienes en el extranjero condene de por vida al contribuyente a que el importe de la inversión no declarada se califique en todo caso como ganancia patrimonial no justificada.
El tema en cuestión plantea también otros problemas no menores. Por ejemplo, qué ocurre cuando la inversión procede de una herencia, esto es, de una renta no declarada pero en un impuesto distinto del IRPF, o qué ocurre, por ejemplo, cuando esta procede de renta declarada pero en periodos ya prescritos. Mientras en el primer caso no estaríamos ante una ganancia patrimonial no justificada siempre que el concepto de “renta no declarada” se vincule exclusivamente al IRPF, en el segundo tampoco estaríamos ante una ganancia patrimonial no justificada siempre que el concepto de renta declarada incluya también la correspondiente a los periodos no prescritos. Y si es así, me pregunto qué ocurre si se presenta fuera de plazo una declaración por el IRPF de periodos ya prescritos. ¿Se consideraría renta declarada? ¿Y si la inversión se ha declarado en el Impuesto sobre el Patrimonio pero no en el modelo 720?
Sirvan estos ejemplos para ilustrar la más absoluta inseguridad jurídica en la que se encuentran los contribuyentes que desean regularizar su situación tributaria y que, según cuál sea la interpretación correcta, las consecuencias pueden ser muy gravosas: una deuda tributaria de cuantía superior al valor del bien no declarado; inseguridad, claro está, acrecentada ahora con la decisión que la CE ha adoptado.
Antonio Durán-Sindreu
Socio Director
Profesor de la UPF
