Asesoria & Asesores Fiscales

El pasado 30 de noviembre se publicó el Real Decreto 14/2013, de medidas urgentes para la adaptación del derecho español a la normativa de la Unión Europea en materia de supervisión y solvencia de entidades financieras.

Entre las medidas aprobadas se encuentran importantes modificaciones del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), que afectan no sólo a entidades financieras sino a todas aquellas empresas que tengan dotados determinados deterioros de créditos.

Para intentar explicar con claridad el alcance de estas modificaciones las cuales, además, deben aplicarse con efectos 1 de enero de 2011, es preciso hacer un breve repaso a la normativa relativa a la deducibilidad de determinadas provisiones:

Cuando una sociedad dota un deterioro por créditos de deudores no vinculados que considera incobrables, la norma fiscal establece ciertas condiciones para que éste sea deducible: (i) que tenga una antigüedad superior a seis meses; (ii) que el deudor esté declarado en concurso; (iii) Que el deudor esté procesado por un delito de alzamiento de bienes o (iv) que se hayan reclamado judicialmente.

En caso de que no se cumpla ninguno de los requisitos mencionados, el deterioro dotado no resulta fiscalmente deducible.

Por otra parte, la norma establece como no deducibles las provisiones dotadas relativas a retribuciones a largo plazo del personal y las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de regulación en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones

En ambos casos, la empresa se ve obligada a realizar un ajuste extracontable positivo, contabilizando, en su caso, un activo por el impuesto diferido (digamos un “crédito fiscal”).

En caso de que el crédito se cobre o se cumpla alguno de los requisitos antes mencionados para que dicha provisión sea deducible, o cuando se pagan las retribuciones provisionadas y los fondos de cobertura mencionados, el importe se considera deducible y, por tanto, el crédito fiscal se revierte, hasta ahora sin limitación alguna.

Pues bien, el citado Real Decreto establece como límite máximo de reversión para la aplicación de los activos por impuesto diferido citados a continuación la base imponible positiva previa

(i) Dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados, a los que no les sea de aplicación la regla que determina la no deducibilidad por motivos de poseer una antigüedad inferior a seis meses.

(ii) Dotaciones o aportaciones a sistemas de prevención social y, en su caso, prejubilación.

Para el cálculo de esta base imponible no se debe tener en cuenta ni el propio ajuste por las dotaciones, ni las bases imponibles negativas.

Es decir en ningún caso, se puede llegar a una base imponible negativa por la integración de los citados créditos fiscales, quedando el importe pendiente de integración para los ejercicios siguientes.

En el supuesto de que el contribuyente tribute en el régimen de consolidación fiscal, la aplicación de los mencionados créditos fiscales se realizará con carácter previo a la utilización de las bases imponibles negativas del grupo pendientes de aplicación.

Asimismo, se establece para los casos de inclusión en el grupo fiscal de sociedades que cuenten con créditos fiscales anteriores a su integración que éstos se integrarán en la base imponible del grupo, con el doble límite de la base imponible positiva individual de la entidad incorporada y del grupo.

Además, en los casos de exclusión / extinción del grupo, las entidades asumirán las créditos fiscales pendientes de aplicar en la proporción que hubiesen contribuido a su formación.

Como ya hemos indicado, estas medidas se aprueban con efectos retroactivos a 1 de enero de 2011, por lo que deberá ser objeto de aclaración que sucede con los ejercicios 2011 y 2012, cuyas liquidaciones ya han sido objeto de presentación.

Esta medida que, en sí, parece otra limitación impuesta al contribuyente, tiene, sin embargo su contrapartida:

A partir de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2014, el contribuyente que no se haya podido aplicar dichos créditos fiscales por insuficiencia de base imponible positiva, podrá:

(i) solicitar la devolución de dichos créditos a la Agencia Tributaria,

(ii) compensar dichos créditos con otras deudas de naturaleza tributaria de carácter estatal que el propio sujeto pasivo genere a partir del momento de la conversión o,

(iii) para aquellos casos en que no sea posible realizar la conversión, por registrar pérdidas contables o haberse producido liquidación o insolvencia judicial, y cuando transcurra el plazo de compensación de bases imponibles negativas prevista en esta Ley, dichos activos podrán canjearse por valores de Deuda Pública.

Esta opción se podrá realizar cuando se dé alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que la entidad registre pérdidas contables en sus cuentas anuales auditadas y aprobadas por el órgano correspondiente.

Para estos casos, el importe de los activos por impuesto diferido a convertir se determinará por el resultado de multiplicar los mismos por el porcentaje que representen las pérdidas contables del ejercicio, respecto de la suma de capital y reservas.

b) Que la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada.

Aunque el plazo y el procedimiento tanto para solicitar la compensación como para el canje están pendientes de desarrollo reglamentario, el Real Decreto ha determinado que la solicitud del pago a la Administración Tributaria se producirá con la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, y aunque quedan algunas cuestiones por resolver, resultará muy importante revisar las provisiones dotadas en estos últimos años para cubrir los supuestos mencionados para, en su caso, aprovechar esta medida.

Fernando Serrano