¿Todo claro el 1 de enero de 2016?
Muchos han sido los cambios tributarios acaecidos durante el último año y medio como consecuencia de la Reforma Fiscal aprobada a finales del año 2014 - principalmente a través de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), y de las modificaciones introducidas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 26/2014, de 27 de noviembre), en adelante IRPF- y a los que nos hemos venido acostumbrando de manera paulatina con motivo de su entrada en vigor.
Aunque una gran parte de ellos tienen gran relevancia, durante todo el año 2015, y fundamentalmente durante el último tercio de este año, han adquirido gran notoriedad pública las modificaciones introducidas simultáneamente en el Impuesto sobre Sociedades y en el IRPF en relación con la tributación de las sociedades civiles con objeto mercantil, no solo por las cuestiones inherentes a este tipo de entidades sino por las posibles implicaciones que pudieran tener sobre otro tipo de entidades como las comunidades de bienes.
Así, el artículo 7.1.a) la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que: “Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
- Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”
Al mismo tiempo, se dio nueva redacción al apartado 3 del artículo 8 de la LIRPF, de tal forma que:
“Artículo 8. Contribuyentes. (……)
3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley.”
Como consecuencia de las anteriores modificaciones legislativas, y en un loable esfuerzo por atender a las dudas suscitadas entre los contribuyentes, la Dirección General de Tributos ha emitido numerosas consultas (alrededor de 40 a la fecha de preparación de esta nota).
Trataremos, de forma concisa, de resaltar algunas de ellas y las respuestas emitidas por la Dirección General de Tributos:
1. PERSONALIDAD JURÍDICA.- La Dirección General de Tributos, en relación con esta cuestión, indica que “De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.” Por tanto, la Dirección General de Tributos considera que, asumiendo el criterio de publicidad frente a terceros como elemento básico, se deben cumplir los siguientes requisitos:
I. Constitución mediante escritura pública
II. Constitución mediante documento privado que en este caso debe ser aportado a la Administración Tributaria para la asignación de un NIF.
2. OBJETO MERCANTIL.- La Dirección General de Tributos, en relación con esta cuestión, indica que “A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto que dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”.
En relación con este punto se han suscitado diversas dudas entre las que cabe citar como más relevantes las relacionadas con las comunidades de bienes y la tributación de aquellas sociedades civiles que realizan exclusivamente actividades profesionales.
Sin entrar a valorar las posibles implicaciones que pudieran derivarse de la interpretación de la Dirección General de Tributos en caso de que finalmente se apruebe el Anteproyecto de Ley de Código Mercantil que en su redacción pendiente de aprobación consideraba como mercantiles todas las anteriores actividades, de forma concisa, aquella ha contestado de forma que:
- Las comunidades de bienes que realicen cualquier actividad, mercantil o no, en ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016 tributarán, como en los anteriores, en régimen de atribución de rentas. “CV3704-15.- Por tanto, puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la comunidad de bienes descrita en los hechos de la consulta seguirá tributando, a partir de 1 de enero de 2016, como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.” El fundamento jurídico de lo anterior parece estar en que, de acuerdo con la opinión de la DGT, el cambio normativo únicamente afectaría a las sociedades civiles con objeto mercantil y no a las comunidades de bienes.
- Sociedades civiles que realizan exclusivamente actividades profesionales (por las que estarán matriculadas en la Sección 1ª del IAE, en lugar de la Sección 2ª del citado Impuesto como corresponde a las actividades profesionales). Siguiendo con la interpretación de la definición de objeto mercantil establecida en el Código de Comercio, la DGT considera que en una sociedad civil que realiza una actividad profesional, ésta tendrá carácter mercantil en el caso de que NO se le aplique la ley 2/2007 de Sociedades Profesionales. “V3547-15. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de asesoría administrativa, contable, fiscal y laboral, no resultándole de aplicación la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, por lo que su actividad no se encuentra excluida del ámbito mercantil.
Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, por cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.” Por lo tanto, aquellas sociedades civiles que realicen actividades profesionales y no sean Sociedades Civiles Profesionales, pasarán a ser contribuyentes del IS a partir del 1 de enero de 2016.
De acuerdo con lo anterior y de forma general en aquellos casos en los que nos encontramos ante Sociedades Civiles con objeto mercantil que pasen a tributar por el IS a partir del 1 de enero de 2016, podríamos encontrarnos con las siguientes situaciones:
1. Sociedades Civiles que opten por mantener dicha forma jurídica y pasar a tributar por el IS, en cuyo caso aplicarán el régimen transitorio establecido en la Disposición Transitoria 32ª de la LIS, distinguiendo entre aquellas sociedades que hubieran tenido la obligación de llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015 de las que no.
2. Sociedades Civiles que opten por la transformación en una sociedad de capital. En este sentido la DGT se ha pronunciado en distintas consultas (V2751-14).
3. Sociedades Civiles que opten por la disolución y liquidación. En este sentido resultará de aplicación el régimen especial de disolución y liquidación establecido en la Disposición Transitoria 19ª de la LIRPF, de tal forma que a efectos del IRPF, del IS o del IRNR de los socios de la entidad que se disuelve podría resultar una renta o ganancia patrimonial (en función de si el socio es una sociedad o persona física respectivamente).
Por todo lo anterior, resulta conveniente que se valoren por los contribuyentes las distintas situaciones que pudieran resultar de aplicación de forma que se tengan en cuenta en su tributación tanto los efectos presentes como futuros de las mencionadas modificaciones.
Ramón Portela
