La cuestión de los ingresos procedentes de las quitas y esperas acordadas en los convenios de acreedores, desde la perspectiva del concursado, ha tenido una vida azorada ya que su consideración a efectos tanto contables como fiscales ha sufrido importantes vaivenes, máxime cuando su incidencia fiscal puede llegar a ser muy acusada.
Así, bajo la vigencia del PGC 1990, la DGT en consulta de 27 de julio de 1999 consideró, en aplicación de la contestación del ICAC de 1997, que deben figurar en el pasivo del balance como ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuya imputación a resultados se realizará en el ejercicio en que se cumpla total o parcialmente el convenio. De este modo, los ingresos obtenidos con ocasión de las quitas en deudas acordadas en un convenio de acreedores, se entendían devengados a medida que se cumpliera total o parcialmente el convenio, entendiéndose que el convenio se cumplía parcialmente con ocasión de los pagos, de tal forma que la quita era ingreso del ejercicio en que éstos se realizaban.
Este mismo criterio es el que consideró aplicable la Audiencia Nacional en su sentencia de 22 de marzo de 2007, si bien el TEAC se pronunció en sentido contrario en Resolución de 11 de noviembre de 2005, en la que estableció que el incremento patrimonial derivado de la quita acordada en un expediente de quiebra debía imputarse en su totalidad al ejercicio en que se devengaba, entendiendo como tal aquel en el que se aprobaba el convenio de acreedores. No obstante, posteriormente la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2011 señala que resulta indudable que la firma del convenio no supone sin más la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose acordado para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando, de tal forma que si se produce el incumplimiento del abono en dichos plazos, el convenio puede quedar sin efecto si así lo acuerda la comisión de acreedores, y, por tanto, no haya incremento patrimonial que imputar al sujeto pasivo.
Tras la aprobación del PGC 2007, el ICAC en Consulta Nº 1 del BOICAC 76 de diciembre de 2008 fijó el criterio para el registro contable de los efectos derivados de las quitas y esperas acordadas en concursos de acreedores señalando que si como consecuencia de la aprobación del convenio las nuevas condiciones de la deuda son sustancialmente diferentes, se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su valor razonable. La diferencia se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, minorado, en su caso, en el importe de los costes de transacción atribuibles.
Dicho resultado se mostrará en el margen financiero debiendo crear la empresa una partida específica con adecuada denominación si su importe es significativo. La contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores, se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente, siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento.
En este sentido, la DGT en consulta 29 de enero de 2010, vino a confirmar que la aplicación del criterio fijado por el ICAC en la consulta antes citada, conforme a lo dispuesto en el art. 10.3 TRLIS, resultaba plenamente aplicable en el IS y que, en consecuencia, el ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda (quita del convenio) en un procedimiento concursal se integraba en la base imponible del IS del ejercicio en que tuviera lugar la aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconocía dicha extinción. Este criterio ha sido ratificado por la propia DGT en consulta de 28 de diciembre de 2012.
Por fin, el Real Decreto Ley 4/2014, de 7 de marzo, viene a poner fin esta tradicional polémica vinculada con la imputación fiscal de las quitas y esperas acordadas en el marco de procesos concursales, incorporando el apartado 14 al art. 19 TRLIS en el que fija el criterio de imputación temporal no solo en tales supuestos, sino respecto de cualquier quita o espera que derive de la aplicación de la Ley 22/2003, Concursal, lo que incluirá las que puedan ser acordadas en acuerdos de refinanciación o en acuerdos extrajudiciales de pagos.
El criterio legal establecido (con vigencia para períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2014) se decanta por un criterio más próximo al mantenido por la DGT bajo la vigencia del PGC 1990 que al que vino defendiendo tras la aprobación del PGC 2007. No obstante, y en lugar de optar por un criterio de imputación proporcional a los pagos realizados para la cancelación de la deuda, se opta por imputar el ingreso en la misma medida que los gastos financieros que la contabilización del nuevo pasivo financiero generará hasta la cancelación de la deuda.
Así, conforme al art. 19.14 TRLIS, el ingreso derivado del registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley Concursal se integrará en la base imponible en proporción a los gastos financieros que posteriormente se vayan registrando en contabilidad como consecuencia de las modificaciones introducidas en las deudas afectadas. A tal efecto debe tenerse en cuenta que, conforme al criterio manifestado por el ICAC en Consulta Nº 1 del BOICAC 76 antes mencionada, el alta del nuevo pasivo financiero por su valor razonable provocará una modificación en el importe del valor nominal del crédito y el reconocimiento en cada ejercicio de los intereses devengados como consecuencia de la determinación del valor actual del mismo.
Pedro Soriano
Supervisor de Fiscal en Grant Thornton
