Asesoria & Asesores Fiscales

Como ya viene siendo habitual en estos últimos años, de vez en cuando encontramos la publicación de nueva normativa en materia concursal, en unas ocasiones con nuevas regulaciones y en otras modificando normativa anterior, lo que nos obliga a “revisitar” la normativa en vigor. 

Así ha ocurrido recientemente con la Ley 9/2015, de 25 de mayo, de medidas urgentes en materia concursal. Según el preámbulo de la norma, la misma tiene como fundamento el flexibilizar la transmisión del negocio del concursado o de alguna de sus ramas de actividad, para facilitar la continuación de la actividad empresarial.

Una las acciones que podríamos catalogar como más definitivas para que el propio empresario pueda continuar con su actividad empresarial es la aprobación de un convenio con los acreedores de quita y espera, de forma que se disminuya o se aplace lo suficiente la carga financiera que pesa sobre el deudor y le permita el empleo de fondos en reinversión en la empresa. 

Si bien la ley 9/2015 recoge en su Disposición Final Quinta la misma regulación en cuanto a los efectos fiscales que produce en el deudor concursado la aprobación de un convenio de quita y espera, que ya se había realizado para los períodos impositivos que se iniciasen a partir del 1 de enero de 2014 (Real decreto Ley 4/2014 y Ley 17/2014) y a partir del 1 de enero de 2015 (Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades), extiende sus efectos a todos aquellos periodos impositivos finalizados a partir del 9 de marzo de 2014, es decir, incluye aquellos iniciados a partir de marzo de 2013. Ahora bien, conforme queda la norma, se regirán por la situación anterior los ejercicios finalizados entre el 1 de enero y el 8 de marzo de 2014. 

Entrando en materia de fondo sobre la cuestión del tratamiento contable y fiscal de los efectos – ingresos – en el deudor que resultan del convenio de quita y espera, ésta es una cuestión que no siempre se ha tratado de la misma forma. Con anterioridad a la entrada en vigor del actual Plan General de Contabilidad, parecía claro que los ingresos procedentes de quitas y esperas acordadas en convenios con acreedores debían figurar en el pasivo del balance como ingresos a distribuir en varios ejercicios. De esta forma, la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias se produciría a medida que se cumpliera total o parcialmente el convenio, entendiéndose que el convenio se cumplía a medida que se realizaban los pagos de la parte de crédito que no había sido objeto de quita. 

En este sentido, una importante sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de octubre de 2011 señalaba que el convenio no se perfeccionaba en tanto en cuanto los pagos parciales acordados en el convenio no se fuesen realizando, de forma que si se incumplía algún plazo el convenio podría quedar sin efecto y, por tanto, no dar lugar a ningún ingreso. El Plan General de Contabilidad del año 2007 establece en el apartado 3.5 “baja de pasivos financieros” de la Norma de Registro y Valoración 9ª, que “la empresa dará de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido (…)”. Asimismo, la mencionada norma de registro y valoración establece, en resumen, que en los casos de intercambio de instrumentos de deuda entre prestamista y prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su valor razonable. 

La diferencia se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, minorado, en su caso, en el importe de los costes de transacción atribuibles. El ICAC en consulta evacuada en diciembre de 2008 (Consulta nº 1 BOICAC nº 76/2008) parte del artículo 1.156 del Código Civil (“la novación es una de las causas de extinción de las obligaciones, pudiendo quedar una obligación extinguida por otra que la sustituya ante variaciones en su objeto o en sus condiciones principales, …”), y toma en cuenta la Norma de Registro y Valoración 9ª para concluir que “la contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores, se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente, siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento”. 

De esta forma, la norma fiscal que no tenía un criterio diferente y seguía, por tanto, la normativa contable, reconocía el beneficio, tributando por la totalidad del mismo, en el mencionado ejercicio. Hay que mencionar que, habitualmente, la aprobación judicial del convenio no se dilata más allá de unas semanas desde la aprobación en el concurso (aunque siempre dependiendo de la agilidad del juzgado correspondiente). 

Esta situación cambió con la publicación del Real Decreto-Ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial, el cual introduce un nuevo apartado 14 al artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RD Leg 4/2004), que establece que el ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas, “(…) se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.” “No obstante, en el supuesto de que el ingreso (…) sea superior al importe total de los gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquél en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda”. 

De esta forma surgirá una diferencia temporaria, que dará lugar en primer año a un ajuste extracontable en el impuesto sobre sociedades disminuyendo la base imponible, revertiendo en los años siguientes, dando lugar un pasivo por diferencias temporarias imponibles. La redacción del apartado 14 del artículo 19 del derogado Texto Refundido del Impuesto sobre sociedades ha sido recogida en su integridad en el apartado 13 del artículo 11 de la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

En conclusión, el nuevo criterio de cómputo fiscal trata de evitar que el concursado deba verse sometido a “la pena” de, a pesar de su difícil situación, estar sometido a tributación e ingreso a la Hacienda Pública de una cantidad por el mero hecho de tener un ingreso sólo contable y no monetario, que proviene de una quita o perdón de parte de la deuda

Carlos López, socio del área Fiscal de BDO Abogados