La reciente Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2017 (recurso de casación 197/2015) pone de manifiesto, por un lado, los efectos que una sentencia puede tener mucho más allá del caso resuelto y del orden jurisdiccional correspondiente y, por otro, las dificultades que rodean la labor de dar coherencia a la interpretación del ordenamiento en su conjunto y la necesidad de no perder esa visión global.
El caso resuelto en la sentencia es sencillo de exponer. En un proceso civil, la compradora de un inmueble se dirige contra la entidad promotora del mismo por razón de determinados defectos apreciados en la finca. Dicha entidad se había disuelto y liquidado lo cual suscita en el pleito la cuestión de la legitimación pasiva de aquella o su aptitud para ser demandada. Como la sentencia del Tribunal Supremo recuerda, esa cuestión se suscita porque tradicionalmente habían convivido en la jurisprudencia española dos tesis contrapuestas. En unos casos se había sostenido que la inscripción en el Registro Mercantil de la liquidación de una sociedad suponía la extinción de su personalidad jurídica y por ello de su aptitud para ser demandada. Cualquier acción de los acreedores debería pues pretender la reapertura de la liquidación o se dirigiría contra los socios, hasta el límite, en el caso de sociedades de capital, de la cuota de liquidación que hubieran recibido, como dispone actualmente el artículo 399 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital. No obstante, la Dirección General de los Registros y del Notariado y algunas sentencias del Tribunal Supremo (por todas la Sentencia 979/2011, de 27 de diciembre), habían considerado que la liquidación de una sociedad no era incompatible con una cierta pervivencia de su personalidad jurídica. Por esta segunda tesis opta el Tribunal Supremo en su Sentencia de 24 de mayo de 2017, permitiendo que la demanda se dirija contra la sociedad representada por el liquidador. Y al hilo de esta solución la Sala hace algunas consideraciones con indudables consecuencias fiscales.
Para la Sala de lo Civil, hoy resulta necesario matizar la clásica afirmación conforme a la cual una sociedad adquiere su personalidad jurídica con la inscripción de la escritura de constitución y la pierde con la inscripción de la escritura de extinción por la terminación de la liquidación. En primer lugar, a juicio de la Sala, "[l]a falta de inscripción de la escritura de constitución no priva de personalidad jurídica a la sociedad". Tanto una sociedad en formación como una sociedad irregular gozan de capacidad para ser parte sin perjuicio de la capacidad o legitimación de las entidades a las que se refiere el artículo 6.2 de la LEC.
Por otra parte, en el caso de una sociedad extinguida contra la que se dirige una reclamación por créditos que formarían parte de su pasivo y no fueron o pudieron ser satisfechos en la liquidación, debe aceptarse la posibilidad de demandar a la sociedad, sin perjuicio de las acciones contra los socios y sin exigir la reapertura de la liquidación. En tal caso, la entidad actuará representada por su liquidador.
Nuestro Derecho tributario parte de la tesis contraria a la recogida en esta sentencia. Por un lado, la Ley del Impuesto sobre Sociedades parte en su artículo 7º de la sujeción al impuesto de las personas jurídicas y de la no sujeción de las entidades sin tal personalidad. Por este motivo, se ha considerado que una sociedad en formación o una sociedad irregular no serán sujetos pasivos en la medida en la que el Derecho mercantil les niega personalidad jurídica. Así en la Sentencia 111/2016, de 3 de marzo, de la Audiencia Nacional, con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de julio de 2012, se nos dice que una sociedad no inscrita no es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades al carecer de personalidad jurídica, que solo adquiere con la inscripción registral cuyos efectos se retrotraen a la fecha del asiento de presentación.
Sobre la misma base, el artículo 40 de la LGT concibe la liquidación como un supuesto de sucesión en favor de los socios. De esta manera, los artículos 107 y 108 del Reglamento de Gestión e Inspección regulan las actuaciones con estos sucesores asumiendo que tales actuaciones se entienden exclusivamente con los sucesores a quienes se notificarán las liquidaciones o resoluciones que se practiquen. Los liquidadores en su caso comparecerán por la representación que tuvieron y no por entenderse que dicha representación subsiste cuando la sociedad ya se ha extinguido.
Estas normas tributarias no tienen por qué verse directamente afectadas por la nueva doctrina del Tribunal Supremo. No obstante, su interpretación y aplicación sí deberá tenerla en cuenta. Por un lado, deberá atenderse a la evolución de esa doctrina en cuanto al tratamiento de las sociedades en formación o irregulares, pues su sujeción al Impuesto sobre Sociedades depende de su personalidad jurídica mercantil. Por otra parte, en las actuaciones de los órganos de gestión o inspección, sin perjuicio de atender a lo previsto en el artículo 108 del RGGI, deberá probablemente aceptarse tanto la capacidad de la entidad y de los liquidadores para intervenir en su propio nombre en el procedimiento como la legitimación de la entidad, representada por los liquidadores, para recurrir las resoluciones que se adopten al menos cuando acredite un interés propio en el ejercicio de esa acción.
Abelardo Delgado Pacheco (socio del dpto. Tributario Madrid)
Publicado en Expansión.com
