A la luz de la Resolución dictada por el TEAC en unificación de criterio con fecha 11.09.2014, es conveniente analizar la misma.
La cuestión planteada consiste en determinar si, a efectos de la exención por reinversión de vivienda habitual, cuando la nueva vivienda habitual se adquirió en los dos años anteriores a la transmisión de aquella, debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa directa y específicamente de esa transmisión.
Una interpretación literal del inciso «las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual» contenido en el RIRPF pudiera dar a entender que para disfrutar del beneficio fiscal es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la anterior vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva. Sin embargo, tal requisito no aparece establecido de manera clara ni en la Ley ni en el Reglamento, y en el supuesto de que nueva vivienda habitual se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la adquisición de la nueva, tal interpretación dejaría prácticamente sin sentido la previsión legal del beneficio. Así, si la nueva vivienda habitual ya ha sido adquirida dentro de los dos años previos a la enajenación de la anterior, normalmente el precio de aquella ya se habrá satisfecho con o sin financiación ajena, en el momento de la transmisión de la anterior, por lo que los fondos obtenidos por esta transmisión no podrían emplearse directamente para satisfacer el precio de la nueva vivienda. Tan solo sería posible en el supuesto, poco frecuente en el mercado de la vivienda para residencia habitual, de que el pago del precio de la nueva vivienda hubiera quedado aplazado, lo que no parece sea lo querido por el legislador.
Por ello, el TEAC entiende que el requisito se refiere al hecho de la reinversión de un importe igual, pero no necesariamente al hecho de que materialmente sean los mismos fondos, estimando que la reinversión a la que se condiciona esta exención no supone invertir en la nueva vivienda exactamente el dinero obtenido específica y directamente en la transmisión de la antigua vivienda habitual, y ello por diferentes razones:
– En primer término, porque ni la Ley ni el Reglamento exigen esta identidad total y absoluta entre las cantidades percibidas en contraprestación por la transmisión y las entregadas en concepto de reinversión por la previa compra.
– En segundo término, porque el dinero es un bien fungible. Lo que se pretende, a través de esta exención, es que el obligado tributario invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión, lo que daría lugar a una total exención de la ganancia, o en su caso a una exención parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro de dicho plazo de dos años.
En definitiva, para poder aplicar la exención de gravamen de la ganancia patrimonial es necesario que la transmisión de la antigua vivienda haya contribuido a satisfacer el importe de la nueva vivienda, y ni la Ley ni el Reglamento restringen que el importe obtenido en la transmisión pueda utilizarse en la reposición de las rentas y ahorros personales o familiares invertidos previamente en la adquisición de la nueva, pues con esta reposición se estarían reemplazando estos fondos con los obtenidos a través de la venta, destinándose, por tanto, efectivamente estos últimos a satisfacer el importe derivado de la adquisición previa de la nueva vivienda habitual, tal como exige la norma.
Los requisitos que exige dicha normativa son, en definitiva, que se acredite, primero, la realidad de la transmisión y adquisición de los dos inmuebles en determinado plazo; en segundo lugar, el carácter de vivienda habitual de los expresados inmuebles; y, en tercer lugar, que la cantidad obtenida como consecuencia de la transmisión de la antigua vivienda habitual haya servido para financiar la adquisición de la nueva vivienda habitual o, en su caso, para sufragar la financiación ajena obtenida por el contribuyente para dicho fin. Estas son las condiciones que deben cumplirse, sin que pueda aceptarse la tesis de la recurrente que, en definitiva, parece desconocer el carácter fungible del dinero como consecuencia de entender que precisamente el montante obtenido por la transmisión no se aplicó en realidad para adquirir la nueva vivienda habitual, debiendo señalarse que, con relación a la forma de financiar la adquisición de la vivienda, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a su procedencia y condiciones para su concesión, pudiendo o no consistir en financiación ajena. Por lo tanto, y partiendo del carácter fungible del dinero, se considera suficiente que la cantidad previamente abonada por la nueva vivienda, sea equivalente o superior a la obtenida por la venta de la vivienda habitual, toda vez que se cumple el requisito de la afección de la ganancia patrimonial al pago del precio de la nueva vivienda.
Finalmente, frente al argumento de la improcedencia de la aplicación de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales (LGT art.14), entiende el TEAC que no se está efectuando una aplicación analógica de la norma, sino que se está interpretando una norma más allá de su aparente literalidad, teniendo en cuenta los diferentes criterios interpretativos existentes en nuestro ordenamiento jurídico: antecedentes históricos y legislativos, realidad social del tiempo en que ha de aplicarse, espíritu y finalidad de la norma... (CC art.3).
En conclusión, el Tribunal fija como criterio el siguiente: para determinar la exención de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de una vivienda habitual, cuando la nueva vivienda habitual se adquirió en los dos años anteriores a la transmisión de aquella, no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión.
DAVID GARCÍA TORREJÓN, Socio Director de Taxzone Consulting S.L.
