El artículo 25 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre por el que se aprueba la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, introduce esta nueva figura de la reserva de capitalización con la finalidad de “compensar” a las sociedades por la supresión de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios existentes en el anterior texto legal.
Es importante manifestar que la citada deducción pretendía una tributación a un tipo efectivo del 18% en las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, siempre y cuando se produjera la reinversión del importe obtenido en la venta en nuevos elementos patrimoniales también afectos.
Tal y como analizaremos a continuación, la presente reserva no consigue paliar en su totalidad el ahorro que se generaba con la anterior deducción ya que, de entrada, se configura como una reducción en la base imponible previa de un 10% del incremento de los fondos propios.
En cuanto a la delimitación del ámbito subjetivo de los contribuyentes que pueden aplicar la medida, el artículo 25, lo limita a las sociedades que tributen al tipo de gravamen previsto en el apartado 1, esto es el general del 25%, o en el apartado 6 del artículo 29, esto es las sociedades de hidrocarburos.
En lo relativo a la configuración objetiva de la medida, se generará una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios de la sociedad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
Pero ojo, ya que en ningún caso la reducción citada podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a:
- La aplicación de la propia reducción.
- Las dotaciones por morosidad.
- La compensación de bases imponibles negativas.
Por lo tanto, parte del atractivo de la medida queda “ diluido” al estar limitado al 10% de la base imponible del ejercicio, lo que comporta que si bien pudiera existir un incremento relevante de los fondos propios como consecuencia del resultado del ejercicio anterior, el mismo no se aplicará automáticamente, sino que quedará supeditado al resultado del ejercicio.
En aquellos supuestos en los que no hubiera base imponible para aplicar dicha reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder en el ejercicio en el que se liquida el impuesto.
Otro de los elementos a tener presente es el cálculo del incremento de fondos propios que será la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, teniendo en cuenta que en ninguno de las dos magnitudes se tendrán en cuenta los siguientes importes:
- Las aportaciones de los socios.
- Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
- Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
- Las reservas de carácter legal o estatutario.
- Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
- Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
- Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este impuesto.
En la regulación del artículo expresamente se reconoce la incompatibilidad con el factor de agotamiento del régimen especial de minería y por lo tanto sí será compatible con la reserva de nivelación regulada para Entidades de Reducida Dimensión en el artículo 105 de la LIS.
Por último indicar que el incumplimiento de los requisitos previstos para la aplicación de la reserva dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora.
En conclusión, una medida positiva pero insuficiente para paliar “el daño” causado con la supresión de la deducción por reinversión de beneficios.
Ángel María Ceniceros
Asociado
