como continuación al anterior artículo sobre la materia, proseguimos con el análisis de la Reserva de Capitalización.
5.- Límite de la reducción
La reducción que se puede practicar en la base imponible del ejercicio no podrá superar el 10% de la base imponible positiva previa a la reducción por la reserva de capitalización, a la integración de los gastos no deducibles procedentes de ejercicios anteriores previstos en el artículo 11.12 de la LIS (dotaciones por deterioro de créditos, así como sistemas de previsión social y/o prejubilación) y a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de periodos impositivos anteriores.
No obstante, cuando el ajuste al que tenga derecho el contribuyente exceda del 10 por ciento de la base imponible por insuficiencia de la misma, la reducción pendiente se podrá aplicar en los periodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al que se hubiera generado la reducción. En tal caso, podrá incorporarse junto con la reducción generada en dicho ejercicio y con el límite del 10% mencionado anteriormente.
Aunque la norma no lo establezca expresamente, se debe entender que cuando la reducción no utilizada en un periodo anterior, más el límite correspondiente al propio ejercicio, no pueda aplicarse íntegramente en este, el sujeto pasivo podrá imputar la reducción que proceda a las cantidades más antiguas para evitar su caducidad por el transcurso de los dos años.
6.- Incompatibilidades e incumplimiento de los requisitos
Esta reducción es incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en la base imponible correspondiente al factor de agotamiento, que es un incentivo fiscal que resulta exclusivamente de aplicación en el régimen especial de la minería (art. 91 de la LIS) y en el régimen fiscal de la investigación y explotación de hidrocarburos (artículo 95 de la LIS).
Asimismo, el artículo 49.1 de la LIS establece la incompatibilidad de esta reserva para las sociedades que aplican el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, respecto de las rentas bonificadas.
El incumplimiento de los requisitos señalados en los apartados anteriores supondrá la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como el abono de los correspondientes intereses de demora.
A efectos de la práctica de dicha regularización, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del periodo impositivo en el que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos, la cuota íntegra correspondiente a esa reducción indebidamente aplicada en un periodo impositivo anterior, además de los intereses de demora.
7.- Aplicación de la reserva de capitalización en el régimen de consolidación fiscal
La reducción de la base imponible por importe del 10 % sobre el incremento de los fondos propios así como el cálculo del incremento de estos últimos se aplica a nivel del grupo y no de las entidades individuales que lo componen, tal y como establece el artículo 63 de la LIS. Por su parte, el artículo 62 de la LIS dispone que la reducción se determinara sobre la base imponible del grupo fiscal aunque la dotación de la reserva se podrá realizar por cualquiera de las entidades del grupo.
En el caso de incorporación de empresas individuales a un grupo de sociedades, la normativa del impuesto establece que las cantidades pendientes correspondientes a esta reserva se aplicarán en la base imponible del grupo.
De igual forma, cuando a nivel de grupo existan cantidades pendientes de aplicar correspondientes a esta reserva y pierda el régimen de consolidación fiscal o se extinga el grupo fiscal las entidades que lo integren asumirán en la proporción en la que hubiesen contribuido a su formación las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización pendientes de aplicar.
8.- Supuesto práctico
Veamos, a través de un ejemplo, la aplicación práctica de lo expuesto anteriormente.
Supongamos una sociedad que tiene los siguientes fondos propios.
Inicio Ejercicio 2015 Cierre Ejercicio 2015
Capital 20.000 Capital 20.000
Reserva legal 4.000 Reserva legal 4.000
Reservas voluntarias 1.000 Reservas voluntarias 6.000
Rdo. ejercicio 5.000 Rdo. ejercicio 3.000
Fdos. propios inicio ejercicio 30.000 Fdos. propios cierre ejercicio 33.000
Los pasos a seguir serán:
Excluir de los fondos propios los resultados, tanto del año anterior como del actual.
2. Revisar la composición de los fondos propios y, en su caso, excluir las partidas a las que se refiere el artículo 25.2 de la LIS. En nuestro ejemplo, la reserva legal
3. Comparar los fondos propios corregidos. Si la diferencia es positiva, el 10% de su importe es la cantidad con derecho a reducción.
Fondos propios cierre – Fondos propios inicio = 26.000 – 21.000 = 5.000
El importe con derecho a reducción es 500 (10% de 5.000)
4. Calcular el límite superior de la reducción, es decir, el 10% de la base imponible previa positiva del período impositivo.
La base imponible previa asciende a 3.200 €, al haber incrementado el resultado contable por la contabilización de una sanción por importe de 200 € que no es deducible.
Límite de la reducción: 320 € (10% de 3.200 €)
5. Comparar el importe con derecho a reducción y el límite de la reducción. Si el 10% del incremento de los fondos es inferior al límite, reducimos la base previa en su importe. En otro caso, la reducción se circunscribe al límite, y el exceso podrá aplicarse en los dos años siguientes.
Importe con derecho a reducción: 500 €
Límite de la reducción: 320 €
Por lo tanto, a pesar de que el importe con derecho a reducción es de 500, al ser el límite inferior (320), solo podremos reducir de la base previa este importe. El exceso (180) podrá reducirse dentro de los dos años siguientes.
6. Dotar la reserva de capitalización incorporando las correspondientes menciones en la memoria de las cuentas anuales.
