Son de sobra conocidas las estructuras societarias empleadas por las grandes empresas tecnológicas para trasladar sus beneficios a territorios de baja tributación, resultando en última instancia en un perjuicio para las arcas públicas. No obstante lo anterior, esta circunstancia no sólo afecta al entorno de las grandes empresas del sector tecnológico, sino a todas aquellas empresas, grandes, pequeñas o medianas, que operan en el marco de la economía digital. Ello es así puesto que, la raíz del problema no está tanto en las mencionadas estructuras societarias, sino en una regulación obsoleta de los mecanismos para someter a tributación las rentas que se generan en el marco de una economía digital globalizada.
Obsolescencia del concepto de establecimiento permanente en relación con la economía digital
Supongamos, por ejemplo, una empresa con sede en otro país, en el cual tiene ubicadas sus oficinas, sus servidores y su personal, y que presta sus servicios a través de su página web en multitud de países en el mundo. Concretamente en España, donde no cuenta ni con una filial, ni con oficinas, ni con personal, ni con un comisionista, ni con ninguna otra infraestructura, presta su servicio y obtiene ingresos de consumidores españoles, siendo la página web (accesible desde cual- quier parte del globo) la única herramienta para llevar a cabo el servicio.
La pregunta que surge es, ¿eso no debería tributar de alguna manera en España por los beneficios de fuente española?
La respuesta habitual sería que dicha tributación se realizaría a través del Establecimiento Permanente (en adelante, « EP »), figura prevista en los Convenios de Doble Imposición (en adelante, « CDI ») suscritos por España con otros países, los cuales se suelen preparar a partir de un Modelo de Convenio desarrollado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante, « OCDE »), y con carácter supletorio figura prevista también en la normativa del Im- puesto sobre la Renta de No Residentes. No obstante, debido a la obsoleta e inapropiada configuración del concepto de EP que se hace en el Modelo de Convenio, y por ende en toda la red de CDIs, es harto difícil que en el marco de una economía digital un Estado fuente, como puede ser España, pueda sujetar a gravamen las rentas generadas en España por dichas plataformas web. Ello es así fundamentalmente porque, el concepto de EP en esencia gira en torno a una conexión física con el territorio, ya sea por tratarse de un lugar fijo de negocios o por contar con un agente dependiente de la entidad no residente.
La red de Convenios de Doble Imposición: Terreno pantanoso
Esta situación se torna incluso más difícil en la medida en que dicho concepto de EP está definido expresamente (e incluso a veces con pequeñas variaciones) en cada uno de los más de 3.500 CDIs vigentes en el mundo, 93 en el caso de España, cada uno de ellos un tratado internacional independiente que habría que negociar por separado.
Es por ello que, siendo éste un problema común entre los países de nuestro entorno, son considerables los esfuerzos que se realizan desde la OCDE para lidiar con ésta y otras situaciones similares, como por ejemplo los trabajos del proyecto Base Erosion and Profit Shifting (en adelante, « BEPS »). En este sentido, y como prueba de dichos esfuerzos, en 2003 se modificaron los Comentarios al Modelo de Convenio (documento oficial con fines interpretativos) en la parte relativa al Establecimiento Permanente. El cambio consistía en admitir la posibilidad de considerar como « lugar fijo de negocios » el servidor en el que se encuentra la página web. La clave de la interpretación residía en que, a diferencia de la propia web que es un intangible, el servidor sí que es una realidad tangible y, por tanto, podría llegar a ser comparable a un « lugar fijo de negocios ». Sin embargo, este cambio tampoco resolvió el problema ya que el servidor puede situarse en un terri- torio distinto y muy alejado del territorio en el que se prestan los servicios.
El envite de los tribunales
Ante las dificultades del legislador para atajar el pro- blema mediante un cambio normativo, determinadas autoridades fiscales y tribunales han optado por interpretar los preceptos relativos al EP de una forma lo suficientemente flexible como para entender que determinadas situaciones, que aparentemente no debieran entenderse como EP, debían de hecho considerarse como tales. En este sentido, cabe destacar los conocidos como casos « Roche » y « Dell », ambos concluidos con sentencias del Tribunal Supremo en 2012 y 2016, respectivamente.
En esencia, ambas sentencias se apoyan en la teoría del « Asentamiento operativo complejo con coherencia económica » expresado por la Dirección General de Tributos, entre otras, en la consulta vinculante V2192/2008. Dicha teoría consiste, en líneas muy generales, en que, aun no cumpliéndose el literal de los preceptos relativos al EP, si existiesen en España toda una serie de elementos a disposición de la empresa no residente, aun- que sea indirectamente (en estos casos fue a través de la figura de un comisionista), entonces se podría llegar a considerar eventualmente la existencia de un establecimiento permanente.
Dichas sentencias supusieron un antes y un después en este asunto. Ello es así ya que, el Tribunal Supremo confirmaba la aplicación de un criterio interpretativo especialmente flexible en relación con este asunto, lo cual supuso en última instancia en un incremento de la inseguridad jurídica.
El instrumento multilateral: El último caballo de batalla de la OCDE
Tal y como ya se ha mencionado, la OCDE no cesa en sus intentos para atajar este problema y, como prueba de ello, hace sólo algunas semanas (junio de 2017) se ha producido el último de ellos. Se trata de la primera ronda de firmas del Convenio Multilateral para implementar las medidas contra la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios en los convenios para evitar la doble imposición. Este nuevo convenio consiste en un innovador mecanismo que tiene como fin actualizar la red mundial de CDIs de manera sincronizada y eficiente, sin invertir recursos en la renegociación bilateral de cada uno de ellos. Es preciso mencionar que España ha participado en dicho acto y ha firmado el mencionado convenio.
En cuanto al contenido de las reformas, si bien es cierto que se amplía el concepto de EP y se contribuye a que ciertas operativas puedan ser claramente calificadas como EP, también es cierto que la norma no incluye otras operativas como aquéllas que se desarrollan prác- ticamente en su totalidad a través de la web, de modo que el vínculo físico no es tan claro. En otras palabras, para el caso que se planteó al comienzo de estas líneas, sigue sin haber una solución clara.
La Agencia Tributaria en alerta
Parece claro a la luz de todo lo anterior que, la tributación de aquellas rentas derivadas de actividades en el marco de la economía digital es un tema de rabiosa actualidad, sobre el cual existe cierta inseguridad jurídica. Es por ello probablemente que, la Agencia Tributaria ha indicado en la Resolución de 19 de enero de 2017, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2017, que centrará su atención, entre otros, en la economía digital y nuevos modelos de negocio. Asimismo, se indica en dicha resolución que se difundirá información específica en la página web de la Agencia Tributaria para informar sobre las obligaciones de quiénes realicen operaciones de comercio electrónico, tratando sobre las cuestiones que más dudas suscitan, para asegurar que los distintos agentes implicados en este negocio, que no tengan una voluntad defrau- dadora, cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias.
Será más que recomendable estar especialmente aten- tos al desarrollo de los acontecimientos en este ámbito, especialmente, en los próximos meses.
Mariano Roca. mroca@marcolegal.com
Raúl González. rgonzalez@marcolegal.com
