Asesoria & Asesores Fiscales

Cada vez es mayor la sensación general de que la Administración, ante una imperiosa necesidad recaudatoria, está incrementando la fiscalización del contribuyente, en unos casos, descargando sobre el mismo una inabarcable lista de obligaciones formales, y en otros, a través de un mayor número de inspecciones y comprobaciones.

Esto se traduce en la práctica en una mayor carga de trabajo para los funcionarios de los órganos de gestión e inspección, que se ven inmersos en un sinfín de expedientes que, cada vez más habitualmente, tienen como objeto la revisión de un único período de un tributo determinado o, en ocasiones, de un aspecto concreto del mismo, y en los que precisamente se intenta evitar dilatar en exceso las comprobaciones.

Esta tendencia ha convertido a las comprobaciones generales que abarcaban varios ejercicios o períodos de uno o varios tributos en criaturas, no en peligro de extinción, pero sí de extraña aparición.

Es en este estado de las cosas donde el principio de regularización completa, también denominado de completitud, encuentra todo su sentido y utilidad. A efectos pedagógicos digamos que este principio obliga a la Administración tributaria precisamente a lo que el principio evoca, esto es, a realizar una regularización íntegra al contribuyente, y no solo de aquellos aspectos que pudieran resultar desfavorables para aquél.

Este principio no se encuentra recogido de forma expresa en ningún precepto, su cristalización ha venido de la mano de las más altas instancias jurisdiccionales para ser recibido de forma más o menos pacífica por los tribunales jurisdiccionales inferiores hasta su recepción por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Como indicaba, no encontraremos un artículo o norma enunciando este principio, pero ello no supone que el mismo consista en una suerte de principio quimérico, que se mueva en un espectro puramente teórico toda vez que el mismo deriva de la propia posición constitucional de la Administración, y arraiga directamente principios tan incontestables como el de interdicción de la arbitrariedad e imparcialidad de la actuación administrativa, el de legalidad tributaria, buena fe, confianza legítima, pero también en el de capacidad económica y, singularmente en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, con el principio de neutralidad del mismo.

Veremos alguna de las virtudes del principio claramente con un ejemplo; imaginemos una inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades en el que el sujeto pasivo defiende la deducibilidad de una provisión contable en el año X, y que, por contra, la Administración no considera deducible en el año X sino en el X+1. Imaginemos, asimismo, que como consecuencia de la posición administrativa se levanta un acta de la que resulta una deuda tributaria, es decir, obligación de pago. Pero, en esta misma acta la Inspección no regulariza el ejercicio X+1 en el que dicha provisión se aplica a su finalidad, momento en el que de acuerdo con la Ley, el gasto no deducible se convierte en deducible y, por tanto, como secuela del criterio mantenido por la Administración respecto del año X, la misma es deducible, lo que supondría, pongamos, una devolución de impuestos.

Pues bien, este es solo un ejemplo de las diversas aplicaciones prácticas de este principio. Pensemos en las consecuencias que en el caso anterior pudiera tener una regularización completa en lo referente a la exigencia de los intereses de demora, pero también, en otros supuestos en relación a posibles obligaciones tributarias de terceros. Por ejemplo, en aquellos casos en los que la obligación de un contribuyente encuentra su correlato en el derecho de otro contribuyente, el caso más claro es el del Impuesto sobre el Valor Añadido, paradigma de la neutralidad impositiva en el que, con carácter general, la repercusión del impuesto lleva aparejada necesariamente y excepción hecha de las relaciones con particulares, la deducción de esa misma cuota por otro sujeto pasivo. Pero también puede incidir en el instituto de la prescripción.

Son estas en ocasiones perniciosas situaciones las que tiene vocación de evitar el principio de regularización completa.

En definitiva, se trata este de un principio que ha encontrado su acomodo en nuestro sistema tributario, hasta el punto de poder afirmar que el mismo ha venido para quedarse, pero cuyas consecuencias prácticas, incluso crematísticas, todavía no se encuentran totalmente desarrolladas y seguirán requiriendo la intimación del contribuyente, a través de una adecuada y oportuna actuación procedimental, frente a la postura en ocasiones inmovilista de la Administración tributaria.

José María Echániz
Gerente de Fiscal en Grant Thornton