Resumen
La Sala del TEAR de Cataluña (sentencia 12924/2014) desestima el recurso presentado por una entidad no residente (ENR) a la que se le ha practicado liquidación de IRNR por los EF 2001 a 2004.
La Sala estima que dicha ENR es contribuyente del IRNR por cuanto obtenía rentas en territorio español (artículos 5 de la Ley 41/1998 y R.D. Ley 5/2004) de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante Establecimiento Permanente (EP) a pesar que no era titular de ningún activo ya que éstos eran cedidos por una entidad vinculada. Se describe además el cálculo de la Administración sobre la atribución de ingresos a dicho EP.
Sobre si existe o no establecimiento permanente
Señala la sentencia que la ENR (entidad alemana) tiene una filial en España que realiza actividades de fabricación y adaptación de productos (de etiquetado). Para ello, la filial cuenta con las instalaciones y maquinarias necesarias. La entidad española cede el uso de parte de sus instalaciones y activos a la ENR para la fabricación de determinados productos. La Administración Tributaria estima que existe un EP de la ENR ya que cuenta con instalaciones para realizar sus actividades de explotación, aunque no sea titular de los mismos. Además, explica que por los contratos de promoción de productos se llega a concluir que la ENR llevaba a cabo operaciones a través de un agente dependiente.
Por otro lado, la demandante apela a que la entidad española efectúa una función de promoción sin autoridad para concluir contratos y con sus propios medios materiales y humanos. Añade que las maquinarias que usa la ENR fabrican indistintamente todos los tipos de productos que comercializa el grupo, por lo que no existe una especialización por productos…”. En esta línea, señala que la entidad residente en España asume el riesgo propio del éxito de su actividad de promoción en cuanto que la remuneración está fijada por un porcentaje y que no contrata por cuenta de ninguna entidad. Sobre las actividades de fabricación matiza que transformar mercancías (etiquetas) ha de considerarse una actividad auxiliar, no esencial, y por todo lo anterior no cabe la configuración de un EP.
La conclusión de la Sala es que la recurrente actúa en España a través de un EP. El hecho de que la planta en España se sirva de instalaciones, utensilios, máquinas y personal de la entidad española no obsta a que sea considerada como EP de la ENR porque el Convenio no excluye la posibilidad de que las instalaciones y activos pertenezcan a otra empresa, bastando que la ENR los use en la medida en que sea necesario para su actividad.
Sobre la atribución de ingresos:
La Inspección procedió a la determinación de la base por el sistema de reparto proporcional previsto en el art. 7-4 del Convenio ante la ausencia de una contabilidad separada y de toda información aún habiendo sido requerida la inspeccionada al respecto.
Respecto de los gastos, y por tanto la determinación del beneficio, se procedió a la aplicación del art. 17.4 de la Ley 41/1998 y art. 18 del RDL 5/2004, una vez que se determinó que de esta forma se obtenía un resultado más favorable a la interesada que el resultado de aplicar el denominado método del beneficio neto transaccional, que era el único aplicable al caso de los cinco propuestos en el informe de la OCDE de 1995.
La recurrente cuestiona el método elegido por cuanto está previsto para el EP que no cierra el ciclo mercantil completo determinante de ingresos en España. A su juicio debería haberse efectuado un estudio pormenorizado de los precios de transferencia, de conformidad con lo dispuesto en el art. 17.4 de la LIRNR, lo que no hizo la Inspección de forma completa y rigurosa, señalando, entre otros aspectos, que no se seleccionó al efecto compañías comparables. Por tanto, solicita que esta Sala inste a la Administración Tributaria a realizar un estudio de precios de transferencia completo.
Finalmente, la Sala rechaza la petición según el art. 17 de la Ley 41/1998- que transcribe que la deducción de gastos de dirección y generales de administración han de estar reflejados en los estados contables del Establecimiento Permanente y se acepta parcialmente la sentencia inicial de la Inspección.
Problemática y aspectos clave
- La configuración o no de un EP es la conclusión de un análisis fáctico que variará en función de las circunstancias operativas de cada operación. Sin embargo, se conoce que el modelo operativo de determinadas industrias ofrece las condiciones para que la Administración Tributaria concluya la existencia de un EP y por tanto actúe en consecuencia.
- En caso de tener un mínimo riesgo de EP es conveniente llevar un control contable adecuado. La mitigación del riesgo de doble tributación y la atribución de beneficios al EP pasan por un control adecuado de las operaciones (ingresos y costes) y el soporte contable y de gestión.
- En los argumentos de defensa se indican claramente las potenciales ventajas de realizar un análisis de comparabilidad de las operaciones de la ENR. Es evidente que el análisis de precios de transferencia es vital para atribución de ingresos y costes al EP. Es posible que si se hubiera presentado un análisis defensivo se hubiera podido minimizar las contingencias fiscales a la ENR.
- En la diferenciación de actividades principales de auxiliares es importante considerar la cadena de valor y de operaciones de la Empresa, ya que éstas pueden sustituirse en función de la industria y del negocio de cada entidad. Sin profundizar en detalles, el etiquetado en algunas industrias o canales de distribución puede ser muy importante para el negocio, por ejemplo en el farmacéutico o medicación con prescripción previa, donde un fallo en la actividad de etiquetado podría generar graves contingencias.
- Una de las acciones incluidas en el plan BEPS incluye la revisión de las prácticas en el configuración de un Establecimiento Permanente y la atribución de beneficios al mismo (ver OECD)
