En breve muchas compañías españolas afrontarán el primer cierre en el que será de aplicación la Ley 27/2014. Entre las novedades incluidas en la nueva ley del Impuesto sobre Sociedades se encuentran una serie de ajustes a la base imponible que son novedosos si los comparamos con los que estaban en vigor en la anterior ley del Impuesto.
Estos ajustes los podríamos clasificar en tres tipos:
(i) los ajustes por gastos no deducibles e ingresos no computables a efectos fiscales,
(ii) los ajustes derivados de un diferente criterio de imputación fiscal y contable y, finalmente,
(iii) aquellos que derivan de una distinta calificación de las rentas a efectos fiscales y a efectos contables.
Entre los gastos que con la nueva norma tienen la calificación de no deducibles se encuentran los deterioros del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio. Dichos deterioros se convierten en deducibles en el momento de la transmisión, baja o amortización del correspondiente elemento del inmovilizado.
No hay que confundir la no deducibilidad de los deterioros correspondientes al inmovilizado intangible con la deducción de amortización fiscal de los elementos que componen el mismo: el fondo de comercio y los intangibles de vida útil definida e indefinida, manteniéndose la deducibilidad de dicha amortización fiscal.
Otra de las novedades con relación a los gastos fiscalmente no deducibles es la limitación que se ha establecido a los gastos por atenciones a clientes y proveedores que se ha fijado en el 1% del importe neto de la cifra de negocio de la entidad. El objetivo de establecer este límite en la deducibilidad de este tipo de gastos tiene su razón de ser en fijar un límite objetivo sobre una tipología de gastos que tradicionalmente ha sido fuente de discrepancia entre el contribuyente y la Inspección. El alcance de esta medida sobrepasa el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, afectando de lleno a Impuesto sobre el valor Añadido y la deducibilidad del IVA soportado en determinados clientes que se encuentra condicionada a su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.
Siguiendo con las novedades en materia de gastos no deducibles, uno de los cambios más relevantes es la no deducibilidad de los intereses, ya sean en su parte variable o en su parte fija, correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades del grupo mercantil, entendido este concepto en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, lo que engloba a la totalidad de las empresas del grupo con independencia del país donde residan.
La fórmula utilizada por el legislador para establecer la no deducibilidad de las retribuciones correspondientes a esta tipología de préstamos, ha sido mediante la calificación fiscal de tales retribuciones como retribución de los fondos propios, asimilándola, por tanto, a los dividendos, mientras que a efectos contables tendrán la consideración de intereses.
Hay que tener en cuenta que esta no deducibilidad de los intereses de préstamos participativos, sólo aplica a aquellos otorgados a partir del 20 de junio de 2014 y únicamente en el supuesto de que dicho préstamo sea entre entidades del grupo mercantil.
Como contrapartida, en sede de la entidad española que recibe los intereses del préstamo participativo, los mismos se califican como dividendos, siempre que no generen un gasto en el prestatario, y por tanto pueden gozar de la exención establecida en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En el caso de préstamos participativos existentes entre entidades residentes en España, es claro que por una parte el prestamista tiene un ingreso exento, al calificarse fiscalmente como dividendo y, en sede del prestatario un gasto no deducible.
No obstante, para determinar si procede aplicar la exención o no, cuando el prestamista sea una entidad española y el prestatario una entidad del grupo no residente, es necesario conocer si los intereses satisfechos han sido gasto deducible para el pagador en su país de residencia.
Otra de las tipologías de gastos no deducibles que son nuevas en nuestro ordenamiento tributario, y que se encuentra dentro de las medidas que en el contexto internacional están tomando otras administraciones tributarias, se encuentran en lo que se define como instrumentos híbridos.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades establece como no deducibles los gastos correspondientes a operaciones entre personas o entidades vinculadas que por una calificación fiscal diferente no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%. La correcta aplicación de este esta norma tributaria obliga a las entidades españolas a conocer de antemano cuál es el tratamiento fiscal que determinados pagos que realizan tiene en los países de destino. Normalmente los gastos que habrá que analizar son aquellos vinculados, fundamentalmente, a instrumentos de financiación, que generando un gastos por intereses en la sociedad española puedan ser recalificados como otro tipo de rentas, por ejemplo dividendos, en sede del destinatario y que por aplicación de la legislación interna queden exentos de tributación o sometidos a un tributación muy ventajosa.
Los ajustes antes señalados no son todos los que hay que considerar a la hora de realizar una correcta liquidación del Impuesto sobre Sociedades, pero sí son aquellos que, por su novedad y transcendencia, deben de tenerse en cuenta en la determinación de la base imponible y por ende en el cálculo del gasto por impuesto a registrar en los estados financieros de las compañías.
Fernando Muñoz Del Campo
