El pasado mes de septiembre, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló a España que había incumplido el ordenamiento al establecer diferencia en el trato fiscal entre residentes y no residentes en España. Así, el Estado se ha visto obligado a modificar algunas cuestiones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que nos afectan en el caso de que recibamos un inmueble a través de una donación o una herencia.
1. Introducción
En la actualidad la movilidad de las personas supone un hecho cotidiano en comparación con las décadas anteriores. Si tenemos en cuenta el volumen de circulación actual de ciudadanos que se produce, no es inusual que una persona cambie su residencia, incluso de distinto país.
Pero el cambio de dicha residencia no solo provoca cambios en los hábitos en la vida de las personas, sino también provoca cambios en el ordenamiento jurídico que se les aplica, con la consecuente problemática que conlleva esta situación para el individuo y por supuesto, más concretamente, en la posible diferenciación y discriminación en la tributación de impuestos que tenga que pagar por dicho hecho.
Esta situación es precisamente el trasfondo que refleja la sentencia dictada por el TJUE de finales del año 2014, que ha puesto de manifiesto las diferencias de tributación que se pueden dar concretamente en España por razón de la residencia del individuo debido a su legislación. En concreto la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea aborda la cuestión del ISD (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) y su posible tributación diferente atendiendo exclusivamente a la residencia del sujeto pasivo, dándose la paradoja, por ejemplo, que dos hermanos, que recibiesen una herencia de su padre residente en España y uno de ellos residiera fuera de España, tributasen de diferente forma.
La consecuencia de esta sentencia del Tribunal Europeo es que ha obligado al Estado Español a la modificación de su normativa por dicho impuesto, el ISD, al considerarla contraria al principio de libre circulación de capitales en el Espacio Económico Europeo, reseñemos que en principio pretende suprimir todas las restricciones a los movimientos de capitales entre los Estados miembros, así como entre Estados miembros y terceros países, por lo que se estaría infringiendo los art. 63 del TFUE (Tratado de Funcionamiento de la UE) y 40 del Acuerdo sobre Espacio Económico Europeo.
2. Novedades en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Como efecto de esta sentencia, el Estado Español, o más apropiadamente el legislador, ha tenido que hacer las modificaciones oportunas en el ISD mediante la aprobación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, modificaciones que se recogen en su disposición final tercera, con entrada en vigor desde el 1 de Enero de 2015.
Esta modificación normativa lo que ha venido a solucionar es la problemática referente a la diferencia de tributación ente las personas físicas consideradas por la normativa como residentes y no residentes en España, pero lo que no soluciona dicha ley es la dicotomía normativa por el ISD de las 15 Comunidades Autónomas existentes dentro del territorio español y 4 normas forales.
En este sentido hay que recordar que la Ley reguladora del sistema de financiación de las CCAA de Régimen Común (los territorios forales tendrían una ley equivalente) contempla la posibilidad de que estas CCAAs establezcan una serie de reducciones fiscales, que sólo se aplicarían a los sujetos pasivos del impuesto por razón de tener la condición de residente en la propia CCAA que aprueba dicha bonificación. En la mayoría de dichas bonificaciones se establecen principalmente como requisitos para beneficiarse de ellas dos condiciones, que los sujetos intervinientes tengan un grado de parentesco concreto, de grado I ó II (hijos o padres del sujeto causante del hecho imponible), y que el sujeto tenga la residencia efectiva en la CCAA, condición esta ultima que para los no residentes no se podrían cumplir, por tanto existiría una discriminación como se ha puesto de manifiesto el TJUE, mas aún teniendo en cuenta que algunas de la bonificaciones aprobadas por las CCAAs contemplan la bonificación de un 99% en cuota tributará.
En la situación anterior, para el ISD, cuando se producía el fallecimiento, si el heredero ascendiente o descendiente directo residía fuera de España, se le aplicaba la Ley Estatal sobre el ISD, que no contempla bonificaciones, sin derecho a la bonificación establecida por la Ley Autonómica de residencia, pero si ese mismo heredero si residía en España, se le aplicaba dicha Ley Estatal con las bonificaciones de la Comunidad Autónoma de su residencia, siendo el resultado una discriminación injustificada entre herederos de igual rango.
La normativa de ámbito estatal está ya adecuada por la ley 26/2014 a la sentencia del TJUE mencionada, pero lo que quedaría pendiente la adecuación sería de la normativa de cada CCAA, algo que no contemplaría la sentencia del Tribunal Europeo pero que se pone de manifiesto al ver las diferentes normativas aprobadas por cada CCAA en función de sus competencias. Esta situación como indicábamos de dicotomía normativa del ISD tendrá que realizarse en un proceso más largo, no obstante ya estamos viendo sentencias en nuestro ordenamiento interno que irían en la misma dirección que la sentencia europea, por ejemplo cabe mencionar la sentencia del pasado 18 de marzo de 2015 del Tribunal Constitucional (Sentencia 60/2015) igualmente referente a la normativa aprobada del ISD, pero en este caso al impuesto vigente en la Comunidad Valenciana en base a Ley 13/1997 de 23 de diciembre, en la que se ha declarado la inconstitucionalidad y nulidad del contenido de los artículos que establecía la bonificación del 99% en la cuota del ISD a los grupos I y II de grado de parentesco del causante por razón de que estos tuviesen la residencia en una comunidad autónoma.
3. ¿Constitucionalidad de la medida?
Es muy explicativo el siguiente razonamiento de dicha sentencia del TC en el que dice textualmente:
Es importante tener presente que ningún óbice existe desde el punto de vista constitucional para la utilización de la residencia como un elemento diferenciador entre contribuyentes, siempre y cuando, claro está, la diferencia de trato responda a un fin constitucionalmente legítimo, y por tanto, no se convierta la residencia, por si sola, en la razón del trato diferente”….
Eso sí, la sentencia del TC también nos delimita la revisión de procedimientos administrativos y procesos judiciales por el ISD para aquellos en los que no todavía no exista resolución firme, es decir un plazo de prescripción de 4 años, para el caso que a los contribuyentes les afecte las normativa declarada nula.
Por tanto si no se produce la adecuación normativa del ISD por parte del legislador por aprobación de leyes de cada CCAA, seguiremos viendo este tipo de sentencias que declararán nulos preceptos que provoquen un perjuicio para el sujeto pasivo en función exclusivamente de su residencia en la comunidad que no tenga la normativa ajustada a la Sentencia del TJUE.
Dejando a un lado la normativa de las CCAA y centrándonos en los preceptos aprobados por la normativa estatal, la Ley 26/2014 que modifica la normativa del ISD en base a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, podemos ver que se introducen cinco casos posibles, que merecen detallarse y en concreto serían los siguientes:
- En caso de adquisición de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiese sido residente en la UE, los sujetos tributarios tendrán derecho a la aplicación de la normativa aprobada por la CCAA donde se encuentre el mayor valor de bienes y derechos del caudal relicto situado en España.
- Como vemos no solo se hace referencia a la condición de residencia del sujeto tributario, también nos aparece la alusión de donde estén el mayor valor de bienes y derechos del causante.
- En caso que el causante haya residido en alguna CCAA, los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa aprobada por dicha CCAA.
- Aquí vemos como hay una vinculación de afectación del individuo para tributar por el solo hecho que uno de los sujetos pasivos del impuesto se la aplique una normativa más favorable aprobada por una CCAA, evitando la posible discriminación entre sujetos.
- En caso de adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos, los contribuyentes no residentes, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la CCAA donde radiquen los referidos bienes inmuebles.
- En este apartado atiende a las donaciones realizadas, en donde también se podrán beneficiar los no residentes de aquellas bonificaciones autonómicas donde estén sitos los bienes inmueble, principio de ubicuidad.
- En caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en la UE por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos, los contribuyente residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la CCAA en la que residan.
- Este apartado describe la posibilidad que el bien inmueble este sito fuera del territorio Español y el contribuyente también pueda beneficiarse de las bonificaciones que tenga en su residencia de una comunidad autónoma Española.
- Por último para el caso de adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos, los contribuyentes no residentes, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la CCAA donde hayan estado situados los bienes muebles un mayor número de días teniendo en cuenta los 5 años inmediatos anteriores.
- Este es el caso en el que la vinculación para tributar estáprovocada por la situación del bien ya sea heredado o donado, beneficiándose de las bonificaciones oportunas de donde hubiesen estado dichos bienes.
Como podemos apreciar hasta la aprobación de esta normativa el cambio de residencia no es una cuestión sin importancia, pero con la introducción de estos preceptos supondrá que el sujeto no tenga que tributar mas por el solo hecho de tener una residencia diferente al causante o donatario.
También hay que indicar que la ley no reseña expresamente son las consecuencias de los afectados antes de la modificación de la normativa del ISD, como antecedentes indicar que esta sentencia europea proviene de un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión Europea en el año 2012, así mismo se recalca la actitud obstruccionista de Estado Español, la sentencia no entra a valorar los 15 regímenes fiscales autonómicos y 4 normas forales del ISD, esto sería competencia del TC español.
4. Conclusiones
Por esto cabe entender que la normativa estatal del impuesto ha sido nula de pleno derecho al infringir la libre circulación de capitales, por tanto los contribuyentes que hubiesen tributado conforme a la normativa estatal tienen derecho a pedir la devolución del exceso ingresado por sus circunstancias de residencia, veremos cuantos contribuyentes perjudicados por la norma deciden hacerlo. Esta posibilidad, no puede afirmarse generalizadamente, sino caso por caso, debiendo asesorarse adecuadamente el sujeto agraviado sobre la viabilidad de su concreta reclamación.
Por último, hacer referencia que al no residente en España puede que tenga también alguna obligación en su país de residencia por la obtención de la herencia o donación, en este caso habría una doble imposición tributaria en un impuesto equivalente en su país de residencia. Esto en la casi totalidad de las normativas está contemplado este supuesto, pudiendo deducirse el sujeto pasivo el impuesto pagado en otro país, eso sí acreditando adecuadamente el pago realizado en el país que no es residente.
Por Roberto Antúnez. Yingke Adarve Law Firm
* Artículo publicado en la Revista Inmueble de Julio/Agosto 2015
