El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, incorpora algunas novedades respecto a la anterior normativa en lo referente a la regulación de las operaciones vinculadas.
En concreto, el RIS incorpora alguna de las recomendaciones que se vienen adoptando en el denominado Plan de acción “ BEPS ”, esto es, el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios 1 , que viene siendo objeto de estudio desde hace dos años en el ámbito de la OCDE.
Asimismo, la Unión Europea, en la misma líne a aprobó, con fecha 25 de mayo de 2016, la Directiva del Consejo 2016/881 que modifica la Directiva 2011/16/EU en relación con el intercambio obligatorio de información en el ámbito tributario y que recoge la obligación para las empresas multinacionales de elaborar y presentar la información país por país cada año y para cada territorio fiscal en el que operen, con el objeto de garantizar que en toda la Unión se recopile la misma información y se facilite oportunamente a las Administraciones Tributarias.
En base a ello, se introduce la obligación de aportar la información país por país como un instrumento que permite evaluar los riesgos en la política de precios de transferencia de un grupo de entidades vinculadas y asegurar que la inspección tributaria pueda, de una forma eficaz, tener una foto global de la cadena de valor de las empresas, sin que en ningún caso dicho instrumento pueda servir de base a la Administración Tributaria para realizar ajustes de precios.
1. Entrada en vigor de la nueva obligación
Tal y como recomienda la OCDE , esta información será exigible para los contribuyentes españoles para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016.
2. Plazo de presentación y modelo
Esta nueva obligación de información deberá ser completada en los 12 meses posteriores a la finalización del periodo impositivo en un modelo aprobado específicamente a tal efecto por Orden del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas .
El período impositivo a tener en cuenta es el de la entidad dominante del grupo.
En la actualidad, el Ministerio está trabajando con un Proyecto de Orden que aprobará el nuevo modelo 231 de declaración de información país por país . Para mayor información al respecto, adjunto a la presente nota plantilla del modelo 231 que maneja el Ministerio en el texto del Proyecto de Orden, a la espera de la aprobación de la plantilla definitiva del citado formulario (ver Anexo I).
3. Obligados a suministrar la información país por país del grupo
Respecto los contribuyentes obligados a presentar esta documentación, el artículo 13 establece los siguientes:
a) Las entidades residentes en territorio español que tengan la condición de dominantes de un grupo, definido de acuerdo con el artículo 18. 2 2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades (en adelante, LIS) y que no sean al mismo tiempo dependientes de otra entidad residente o no residente, cuando el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de personas o entidades que formen parte del grupo, en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo, sea, al menos, de 750 millones de euros.
b) Las entidades residentes en territorio español dependientes directa o indirectamente de una entidad no residente en territorio español que al mismo tiempo no sea dependiente de otra, residente o no residente.
c) Los establecimientos permanentes situados en territorio español de entidades no residentes.
En los casos descritos en los apartados b) y c) anteriores las entidades o establecimientos permanentes tendrán obligación de presentar la información país por país, siempre que, asimismo, el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de personas o entidades que formen parte del grupo, en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo, sea, al menos, de 750 millones de euros , y se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
El Proyecto de Orden que aprobará el modelo 231, prevé una excepción a la obligación de presentar el informe país por país 3 en el caso de que el grupo multinacional al que pertenece la entidad residente haya nombrado una entidad matriz subrogada y que esta haya presentado el Informe país por país a la Administración tributaria de su territorio de residencia , en el plazo previsto por la normativa española (esto es, dentro de los 12 meses siguientes a la finalización del período impositivo) .
En caso de que la entidad matriz subrogada tenga su residencia fiscal en un territorio fuera de la Unión, ésta deberá cumplir las siguientes condiciones adicionales especificadas en el apartado 3 del artículo 2 del citado Proyecto de Orden:
De esta manera, en la práctica, todas las entidades residen España y los establecimientos permanentes de entidades no residentes que pertenezcan a un grupo cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 750 millones de euros deberán asegurarse de si las entidades cabeceras de sus grupos deben elaborar esta documentación así como si en el país donde tengan su residencia cuenta con una cláusula de intercambio de información. Todo parece indicar que, si la entidad que presenta la información es residente en un país de la Unión Europea, la entidad española no deberá verificar que se cumple ninguna condición adicional para que aplique la excepción, salvo que presenta la información dentro del plazo de 12 meses desde la finalización del período impositivo.
Asimismo, cualquier entidad residente en territorio español que forme parte de un grupo obligado a presentar la información país por país deberá comunicar a la Administración tributaria la identificación y el país o territorio de residencia de la entidad obligada a elaborar esta información antes de l a finalización del periodo impositivo al que se refiera la información. Esta comunicación deberá de efectuarse cada año antes de la finalización del período impositivo al que se refiera la información y deberá mencionar quién es el obligado que presenta y si lo hace en condición de entidad matriz, entidad filial obligada o entidad subrogada .
Por tanto, par la obligación de presentación correspondiente al ejercicio 2016, si la sociedad española cerrara su período impositivo a 31/12/2016, antes de dicha fecha deberá realizar la oportuna comunicación a la AEAT
4. Contenido de la información país por país
El RIS detalla en el artículo 15 la información que debe incluir, de tal forma que la información país por país comprenderá, respecto del período impositivo de la entidad dominante, de forma agregada por cada país o jurisdicción:
a) Ingresos brutos del grupo, distinguiendo entre los obtenidos con entidades vinculadas o con terceros.
b) Resultados antes del Impuesto sobre Sociedades o Impuestos de naturaleza idén tica o análoga al mismo.
c) Impuestos sobre Sociedades o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga satisfechos (criterio de caja) , incluyendo las retenciones soportadas.
d) Impuestos sobre Sociedades o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga al mismo devengados, incluyendo las retenciones.
e) Importe de la cifra de capital y resultados no distribuidos existentes en la fecha de conclusión del período impositivo.
f) Número de trabajadores .
g) Activos materiales e inversiones inmobiliarias distintos de tesorería y derechos de crédito.
h) Lista de entidades residentes, incluyendo los establecimientos permanentes y actividades principales realizadas por cada una de ellas.
i) Otra información que se considere relevante y una explicación, en su caso, de los datos incluidos en la información.
Además de toda esta información, tal y como hemos indicado en el punto anterior, cuando la entidad residente en territorio español forme parte de un grupo obligado a presentar la información país por país, ésta deberá suministrar también, la identificación y el país o territorio de residencia de la entidad obligada a elaborar esta información . Esta comunicación deberá de efectuarse cada año antes de la finalización del período impositivo al que se refiera la información .
5. Cuestion es prácticas
Lo cierto es que pueden surgir ciertas dudas respecto la cumplimentación práctica de esta nueva obligación. A continuación les indicamos algunas de las cuestiones prácticas que se pueden plantear en el cumplimiento de esta nueva obligación de información:
a) Moneda de presentación de la información Según el art. 14 del RIS, toda la información facilitada como consecuencia de esta nueva obligación deberá ser presentada en euros. Ello tiene sentido siempre y cuando quien presenta la información es un grupo de sociedades cuya moneda funcional es el euro, pero si quien debe presentar esta información es una entidad española que per tenece a un grupo donde la domi nante no tiene como moneda funcional el euro ni está obligada a facilitar la información país por país se puede imponer una carga adicional a los contribuyentes, así como pueden surgir dudas respecto el tipo de cambio a utilizar en estos casos.
b) Régimen sancionador Se plantean dudas al respecto d el régimen sancionador aparejado a esta nueva obligación, puesto que la obligación de proporcionar la información país por país prevista en el artículo 13 del nuevo RIS se establece de forma independiente a la obligación de documentar las operaciones vinculadas del artículo 18.2 de la Ley del IS (que se materializa en el documento de grupo y el documento del contribuyente).
c) Fuente de información Ni el RIS ni el Proyecto de Orden del modelo 231 hacen referencia a la fuente de información que se debe utilizar para elaborar el informe país por país. A este respecto, las Directrices de la OCDE y la Directiva del Consejo de la UE establecen que la información se debe elaborar de una forma coherente utilizando la misma fuente de información todos los años.
Tal y como hemos indicado antes, pueden suscitarse muchas otras dudas respecto la cumplimentación de esta nueva obligación, sin embargo, esperamos que la mayoría de todas estas cuestiones prácticas puedan ser solventadas una vez dispongamos del texto definitivo de la Orden que aprueba el modelo 231.
