Asesoria & Asesores Fiscales

Una de las principales problemáticas con las que un contribuyente se encuentra a la hora de defender su política de precios de transferencia ante la Administración Tributaria es el reconocimiento de los activos empleados, las funciones ejercidas, los riesgos asumidos y el beneficio obtenido en las operaciones vinculadas, ya que ha de existir una relación directa entre estos factores (todo ello técnicamente conocido como “análisis de comparabilidad”). 

Este criterio, en un principio irrelevante para cualquier profesional ajeno al mundo de precios de transferencia, tiene una importancia capital ya que los Estados han detectado la existencia de sociedades en las que no se aplica dicha relación, precisamente porque se trata de entidades creadas con el fin de erosionar bases imponibles o trasladar beneficios a otros territorios. 

En nuestro país, sólo en 2016 se han dictado diversas resoluciones, tanto en instancias administrativas como judiciales, en las que se enfatiza la necesidad e importancia de realizar un profundo análisis de comparabilidad que detalle claramente el reparto entre activos, funciones y riesgos de cada entidad involucrada en una transacción vinculada. La finalidad de este detalle es “determinar en cada caso el método más adecuado de determinación del valor de mercado”, (vid. Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 2 de marzo de 2016) y por lo tanto, la remuneración apropiada. 

A modo de ejemplo, en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 28 de enero de 2016 se analiza el sistema de franquicia que un famoso grupo de comida rápida tiene en nuestro país. Este sistema, en lo que se refiere a la adquisición de mobiliario, tiene dos modalidades, a saber:

Convencional: la entidad española del grupo (en adelante “X”) adquiere de terceros el mobiliario y lo vende a precio de coste al franquiciado. Esta entidad “X” “no tiene estructura ni medios que le permitan llevar a cabo las operaciones de compra-venta, ni ninguna otra operación, no tiene medios personales y lleva a cabo todas las tareas administrativas y de gestión a través del contrato suscrito con su matriz, la entidad “Y”.

Business Facility Lease: el franquiciado no viene obligado a la adquisición del equipamiento en el momento inicial, sino que lo adquiere “X” y lo cede en arrendamiento a una sucursal española del mismo grupo (en adelante “Y”) a cambio de un precio y hasta su adquisición por el franquiciado. Así, “Y” cede al franquiciado el mobiliario en el marco del contrato de franquicia con opción de compra en un plazo máximo de tres años. 

En la segunda modalidad, el precio de compra del equipamiento se fija en el contrato de franquicia, pues dicho precio forma parte de la estructura del modelo de negocio y, además, influye sobre la rentabilidad esperada que el restaurante ofrecerá al franquiciado y al franquiciador. 

Consecuencia de lo anterior es que el canon a pagar por el franquiciado es superior al aplicado en la franquicia convencional, ya que incluye el precio de cesión del equipamiento. Una vez materializada la opción de compra se aplica un canon post-opción, inferior al canon pre-opción, pues ya no se aplica la opción de compra. Cuando se ejercita la opción de compra “X” transmite el equipamiento a “Y” que, a su vez, lo transmite al franquiciado. El precio al que vende “X” a “Y” (entidades vinculadas) el equipamiento es igual al valor neto contable más un 10%. “Y” vende el equipamiento de conformidad con lo pactado en el contrato de franquicia y, en ocasiones, lo hace a un precio inferior al de la compra, en función de las modificaciones que hayan experimentado estos contratos. 

En relación con la segunda modalidad, la Inspección, con la confirmación posterior del Tribunal Económico Administrativo Central, entiende que la caracterización de “Y” es de mero intermediario, sin sustancia alguna, y que por lo tanto debería aplicarse el método del precio libre comparable (Art. 16.3.a) TRLIS, actual 18.4.a) LIS), en la transacción de venta del equipamiento, debido a la existencia de comparables internos (los franquiciados). Conforme a lo anterior, la Inspección detecta que la remuneración recibida por “Y” es superior a la de mercado y la remuneración de “X” es inferior a la de mercado, por lo que decide realizar los ajustes fiscales pertinentes. 

A contrario sensu, la Sala, en línea con la posición del contribuyente, entiende que nos encontramos ante una realidad más compleja en la que el contrato con la franquicia se asemeja a un contrato de arrendamiento financiero. Así, estima que “Y” no desarrolla las funciones de mero intermediario en la operativa de la transacción analizada ya que asume ciertos riesgos. Por lo tanto, la Sala considera que no es posible separar y valorar de forma independiente la compraventa de mobiliario y el contrato de franquicia, como así había considerado la inspección, de manera que no cabría practicar el ajuste practicado por ésta. 

Queda de esta manera ejemplarizada la importancia del análisis de comparabilidad en el marco de la transacción para poder asignar el precio de mercado adecuado. En esta línea, la OCDE recomienda que se tengan en cuenta las características de los productos o servicios, las funciones ejercidas, los activos empleados y los riesgos incurridos, así como los términos contractuales, las circunstancias económicas y las estrategias de negocio. De esta manera, sólo a nivel corporativo podrán gestionarse los riesgos derivados de los precios de transferencia a través de una planificación estratégica lógica y consistente para todo el grupo.

Estela Valero