La Ley 7/2012 de prevención y lucha contra el fraude implementó una nueva obligación tributaria: la de presentar la declaración anual de bienes y derechos en el extranjero, cuyo plazo de presentación finaliza, en relación al ejercicio 2013, el próximo 31 de marzo de 2014.
Los sujetos obligados a presentar esta declaración informativa son todas las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, así como los establecimientos permanentes en dicho territorio. Las tres categorías de bienes y derechos respecto de las cuales debe informarse a la Administración son las siguientes: cuentas en entidades financieras; valores, derechos, seguros y rentas; y, bienes inmuebles y derechos sobre inmuebles. Sin embargo, no estarán sujetos a la obligación de informar aquellos contribuyentes cuyos bienes y derechos no superen el umbral de 50.000€. Para determinar si se supera el umbral se analizará cada categoría de bienes y derechos de forma independiente, por lo que la obligación de informar de una de ellas no aboca inexorablemente a tener que informar del resto.
Adicionalmente, los contribuyentes que residan en territorio foral estarán obligados a informar sobre una cuarta categoría de bienes y derechos: los bienes muebles y derechos sobre bienes muebles situados en el extranjero.
Mientras que para los contribuyentes que residan en territorio común o Navarra este año será el segundo en que presentarán dicha declaración, para los residentes en Euskadi se tratará del primer ejercicio en que deban presentar la misma, tras la aprobación por parte de las tres Diputaciones Forales de normas inspiradas en la norma estatal.
Esta segunda campaña presenta, si cabe, mayor dificultad que la anterior, ya que según establece la norma, los contribuyentes que ya presentaron la declaración informativa correspondiente al ejercicio 2012 no deberán incluir en su declaración de 2013 aquellos bienes y derechos ya incluidos anteriormente y cuyo valor conjunto por categoría no hubiese experimentado un incremento superior a 20.000€.
Sin embargo, sí existirá obligación de presentar la declaración cuando se haya dado de baja alguno de los bienes y derechos informados en un ejercicio anterior. Éste será el caso, por ejemplo, cuando se haya cerrado una cuenta bancaria o se haya transmitido la propiedad de un inmueble. La obligación de comunicar la baja de un activo conllevará la obligación de informar sobre el resto de bienes y derechos que se incluyan en la misma categoría, aún cuando éstos no hubieren experimentado cambios en su valor patrimonial.
Durante el último año, la Dirección General de Tributos, a través de sus consultas, ha ido aclarando el alcance de la obligación de información, tanto en el ámbito objetivo como subjetivo. Así, ha aclarado que los trabajadores desplazados a territorio español acogidos al régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley del IRPF no están obligados a presentar esta declaración, toda vez que la obligación de informar afecta exclusivamente a los contribuyentes obligados a tributar en España por su renta mundial, circunstancia que no concurre en las personas acogidas a dicho régimen fiscal especial.
Especial relevancia cobran las consultas relativas a la obligación de informar sobre la participación en ciertas sociedades no residentes. De esta forma, cuando la sociedad no residente pueda ser considerada, conforme a la norma española, una entidad en régimen de atribución de rentas, la obligación de informar alcanzará no sólo al valor de la participación, sino también a los bienes y derechos que formen el patrimonio de la entidad. La consideración de entidad en régimen de atribución de rentas debe hacerse de acuerdo con nuestra norma interna, lo cual puede resultar problemático cuando nos encontremos ante entidades con difícil equivalencia en nuestro derecho interno.
Así, la DGT ha considerado que los general partnerships británicos, así como las sociedades civiles inmobiliarias y las sociedades en participación francesas son entidades análogas a las entidades de atribución de rentas españolas, por lo que la obligación de informar alcanzará a los bienes que integren su patrimonio. De igual manera, la DGT ha excluido a los limited liability partnerships estadounidenses, a pesar de tratarse de entidades que tributan en un régimen de transparencia fiscal muy similar al de las anteriores.
Especial atención merecen los trusts, una institución propia del derecho anglosajón que carece de equivalente en nuestro derecho interno. Según reiterada doctrina administrativa, a los efectos del ordenamiento tributario español, las relaciones entre personas físicas realizadas a través de un trust se consideran realizadas directamente entre los propios intervinientes. Para este particular caso, sin embargo, la norma ha previsto expresamente que deberán declararse los bienes de los cuales sea titular el trust, correspondiendo dicha obligación de informar al settlor, al trustee o al beneficiario, dependiendo del tipo de trust de que se trate.
Se trata en definitiva de un régimen altamente casuístico que exige de un detallado estudio de los bienes y derechos que componen el patrimonio del obligado tributario, a fin de determinar cuáles deben incluirse en la declaración y cuáles no.
En este sentido, conviene recordar que la DGT, en respuesta a una consulta vinculante, ha establecido que la inclusión en la declaración de bienes y derechos que no estén comprendidos dentro de la obligación de información podría ser objeto de sanción, toda vez que como consecuencia de su incorporación, la información contenida deviene “inexacta”. Si bien en nuestro ordenamiento jurídico no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, el sentido de la respuesta de la DGT nos lleva a extremar la prudencia.
