Dentro del torrente legislativo con que nos regaló el Gobierno las Navidades pasadas destacan las medidas tributarias recogidas en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. En esta ley se aprobó en un único artículo – artículo nueve – un régimen de actualización de balances.
Este mecanismo de actualización monetaria de los valores contables no es nuevo en nuestra legislación, dado que a lo largo de los años se han venido sucediendo las normas que permiten la actualización de los valores por los que figuran los elementos contables tratando de acercarlos a los valores reales de los mismos. Así, podemos citar como más importantes y recientes las normas contenidas en las Leyes de Presupuestos para 1.981 y 1.983, y en el Real Decreto – Ley 7/1996, de 7 de junio.
En el presente artículo no tratamos de explicar el mecanismo por el que se han de llevar a cabo las operaciones de actualización de los valores contables, sino de analizar, ya cerca de finalizar el período de actualización, algunos de los aspectos más significativos de la norma.
Las operaciones de actualización darán lugar a un aumento del valor de determinados elementos del inmovilizado – en esta ocasión sólo se permite la a actualización de los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, situados tanto en España como en el extranjero -, teniendo, este incremento de valor, efectos fiscales, lo que significa que el importe de las amortizaciones futuras será mayor.
No obstante, hay que advertir que este incremento de amortización no se producirá de forma inmediata, sino que deberá esperarse al primer período impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2015. Este retraso en el incremento de la amortización trata de evitar que los sujetos pasivos puedan compensar la limitación a la amortización que la misma norma prevé para los ejercicios 2013 y 2014 (deducción del 70 % de la amortización fiscalmente deducible).
La actualización de los valores contables está sujeta a un gravamen único del 5%, que deberá ser objeto de ingreso el día que se presente la declaración del impuesto sobre sociedades. Recordemos que el gravamen de la última norma de actualización (Real Decreto-Ley 7/1996) fue del 3%. Esta medida es claramente recaudatoria, de forma que se adelanta la recaudación de lo que previsiblemente la Administración dejará de ingresar en el futuro mediante el incremento del importe de las amortizaciones de elementos que han aumentado su valor.
Las empresas que aún pretendan acogerse a la actualización de balances deben tener en cuenta que tienen que hacer frente a un desembolso al que no siempre serán capaces de hacer, en estos momentos en que la tesorería de las empresas se encuentra fuertemente castigada, si bien entendemos que podría solicitarse un aplazamiento o fraccionamiento en el pago de la deuda. Por otra parte, habrá que considerar para aquellos sujetos pasivos con tipos de gravamen reducidos las operaciones de actualización podrían no resultar interesantes si el pago de gravamen del 5 % no se compensa con el incremento de amortizaciones futuras.
Asimismo, hay que tener en cuenta que algunos elementos que puedan incrementar su valor y pagar el gravamen único no puedan ser objeto de deducción fiscal en el futuro, como sería el caso de los terrenos (en la actualización de los inmuebles hay que distinguir entre el suelo y el vuelo), por lo que no sería recuperable dicho gravamen “vía amortización”.
La norma establece como límite al incremento de valor de los elementos del inmovilizado, el valor de mercado. En este punto es recomendable que la empresa disponga de un adecuado soporte de dicho valor de mercado con objeto de no tener problemas en una posible inspección tributaria, algo que presumimos dará dolores de cabeza en el caso de los inmuebles ya que en los últimos años su valor ha caído considerablemente.
En el caso de los Grupos de consolidación fiscal, la opción por la actualización de balances se realizará de forma individual por las entidades que integran el grupo, de forma que la opción que realice la sociedad matriz no vinculará a las sociedades dependientes.
En caso de optar por aplicar el régimen actualización, éste afectará de forma obligatoria a todos los elementos del inmovilizado material, excepto en el caso de inmuebles respecto de los cuales podrá optarse por su actualización de forma independiente para cada uno de ellos. De esta forma, deberá estudiarse previamente el destino de cada uno de los inmuebles. Así para aquellos inmuebles que vayan a ser objeto de una venta con carácter próximo, será preferible no acogerlo al régimen especial ya que la actualización monetaria de su valor se producirá en todo caso en la venta, por aplicación de los coeficientes de actualización del artículo 15 de la ley del impuesto sobre sociedades, y nos ahorraremos el gravamen del 5 % sobre el incremento del valor.
Por último, nos gustaría remarcar que dada la premura de la norma no ha sido posible la publicación de un reglamento que desarrollase la misma. No obstante, dada la cantidad de dudas surgidas en la aplicación de este régimen el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas ha emitido en su BOICAC 92/2012 la consulta nº 5. En esta consulta se especifica que la Junta General aprobará un balance de actualización formulado expresamente, diferente al incluido en Cuentas Anuales. Dicha actualización surtirá efectos retroactivos contables y fiscales a partir de 1 de enero de 2013. En la Memoria incluida en las Cuentas Anuales se informará sobre el proceso de actualización llevado a cabo. Asimismo, la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante 0371-13, emitida el 8 de febrero aclara algunos aspectos de este régimen de actualización.
Como conclusión podemos señalar que, si bien la actualización de balances es una oportunidad para las empresas de acercar el valor de sus elementos del inmovilizado al valor de mercado y de incrementar las amortizaciones futuras con el consiguiente beneficio fiscal, debe ser objeto de un estudio pormenorizado en cada caso ya que no siempre los resultados obtenidos serán los mejores para la empresa.
Carlos López, Socio Departamento Fiscal. BDO Abogados y asesores Tributarios
