Una de las principales novedades en el IRPF que se aprobó con la reforma es la aparición del “Exit Tax” para las personas físicas residentes en España. En esencia, el traslado de residencia fiscal a otro país provocará, en determinadas ocasiones, una ganancia patrimonial, independientemente de que se produzca una transmisión de bienes o no.
El objetivo de dicha norma parece ser la de evitar la pérdida de tributación en relación con ganancias “generadas” en España, que se podría producir cuando el sujeto pasivo cambia su residencia en España a otra jurisdicción con anterioridad a la realización de la transmisión de los bienes y tal ganancia no quede sometida a tributación en España puesto que el sujeto pasivo ha perdido ya su residencia.
El impuesto se aplicará únicamente cuando el sujeto pasivo del IRPF pierda su residencia en España y se den las siguientes circunstancias:
a) Haya sido residente fiscal en España durante al menos 10 de los últimos 15 ejercicios impositivos anteriores al último ejercicio en que deba declarar por IRPF.
b) Sea titular de acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad, así como en instituciones de inversión colectiva, cuyo valor de mercado exceda, conjuntamente, de 4.000.000 Euros; o cuando, no superándose tal umbral, ostente un porcentaje de acciones o participaciones en cualquier entidad superior al 25% y el valor de tal participación exceda de 1.000.000 Euros.
La ganancia patrimonial a integrar en la base imponible se calculará por la diferencia entre su valor de adquisición y su valor de mercado en la fecha de devengo (31 de Diciembre) del último período en que el sujeto pasivo sea contribuyente del IRPF. Para el cálculo del valor de mercado se atenderá a las reglas similares a las existentes para el cálculo de valor de mercado en el IRPF.
En el supuesto de que el sujeto pasivo no enajenara finalmente las acciones/participaciones y recuperase su residencia en España, podrá solicitar la devolución del impuesto pagado “anticipadamente” teniendo derecho al pago de intereses de demora calculados desde la fecha de ingreso hasta aquella en que se ordene el pago de la devolución.
Cambios de residencia a otro Estado Miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo (EEU) con el que exista efectivo intercambio de información tributaria
En estos supuestos el contribuyente podrá optar por no tributar por el citado “exit tax”, si bien sometido a la obligación de proporcionar información a las Autoridades Fiscales españolas en relación a su residencia fiscal, domicilio y variaciones de los mismos así como sobre la titularidad de las acciones/participaciones.
En tal supuesto, no obstante, la ganancia será objeto de autoliquidación cuando en el plazo de los 10 ejercicios siguientes se produjera alguna de las siguientes circunstancias (i) que las acciones/participaciones sean transmitidas “inter vivos”; (ii) que el contribuyente pierda su residencia en la UE o en el EEU; (iii) que incumpla sus obligaciones de información con las Autoridades Fiscales españolas.
Desplazamientos temporales (inferiores a 5 años)
En el caso de desplazamientos temporales tanto por motivos de trabajo (siempre que no tengan la consideración de paraíso fiscal) como por cualquier otro motivo a países con los que exista un Convenio de Doble Imposición con cláusula de intercambio de información, podrá aplazarse el pago del “exit tax” mediante aportación de garantías suficientes (en particular con las propias acciones/participaciones siempre que resulten suficientes jurídica y económicamente).
Si el contribuyente adquiriese de nuevo la residencia en España dentro del plazo de los 5 años siguientes (extensible a 10 años en el caso de desplazamientos laborales) quedará extinguida la deuda tributaria.
En el caso de que no se adquiriese la residencia en España, el impuesto se devengaría sin perjuicio de su posible recuperación si el sujeto volviera a ser residente en España y acreditase no haber transmitido tales acciones/participaciones.
Cambios de residencia a paraísos fiscales
Como es sabido, el desplazamiento de la residencia a un país o territorio calificado como paraíso fiscal no determina la pérdida automática de residencia en España puesto que en estos casos el sujeto se presumirá residente en España durante los 5 periodos impositivos siguientes.
No obstante, si bien en tales supuestos se conserva la residencia fiscal en España, se devengará también el citado “exit tax” en la fecha en que cese la residencia habitual en España incluso aunque tal desplazamiento sea por motivos de trabajo.
El “Exit Tax” en IS e IRNR
El “Exit Tax” para personas jurídicas y establecimientos permanentes de entidades no residentes en España se mantiene igualmente en el artículo 19 de la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades y en la nueva redacción del artículo 18.5 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
De acuerdo con la misma, las sociedades españolas que trasladen su residencia fiscal deberán integrar en su base imponible la diferencia entre el valor fiscal de los bienes y el valor de mercado de los mismos excepto si quedasen afectos a un establecimiento permanente situado en España. La misma regla será de aplicación a los establecimientos permanentes que cesen su actividad en España.
En ambos casos, como ocurre en el supuesto del IRPF, cuando el cambio de residencia o el cese de actividades del establecimiento permanente se produzca por traslado a otro Estado de la UE o del EEU, podrá aplazarse la deuda tributaria hasta el momento de su efectiva transmisión a terceros siendo necesario en tal caso aportar garantías suficientes.
