El TEAC ha dictado el 4 de diciembre de 2017 una resolución (05241/2016) en la que se reafirma en su criterio conforme al cual los gastos financieros derivados de intereses de demora no son gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, siendo de aplicación la Ley 43/1995 o el Texto Refundido de 2004, cuando tales intereses de demora son consecuencia de un procedimiento de comprobación. La resolución tiene una redacción especialmente cuidada y contundente, sin duda porque el TEAC tiene presente la Resolución de 4 de abril de 2016 (BOE del día 6) de la Dirección General de Tributos, en la que se afirmaba la procedencia de tal deducción en el ámbito de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. La resolución del TEAC no cita la de la Dirección General de Tributos, dictada en el marco de las competencias interpretativas que a dicho Centro Directivo le atribuye el artículo 12.3 de la LGT tras su reforma en 2015.
El TEAC no sólo reitera su criterio, con cita de las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998 y 25 de febrero de 2010 (dictadas en aplicación aún de la Ley 61/1978), sino que expone con detalle las razones de su doctrina que enumera en seis apartados diferentes. Básicamente, para el TEAC, los intereses de demora no son un gasto deducible porque tienen una naturaleza indemnizatoria y no remuneratoria, el artículo 26 de la LGT diferencia los intereses según su origen y distingue los que son consecuencia de un procedimiento de comprobación, razones de justicia avalan que nadie pueda obtener una ventaja a raíz de un incumplimiento, es coherente este criterio con el trato dado a los recargos del artículo 27 de la LGT, se evitan así incoherencias, sin que, finalmente, el criterio contable pueda condicionar el tratamiento fiscal de estos intereses. En suma, el TEAC sigue un discurso paralelo al de la resolución de la DGT para insistir en una interpretación sistemática basada principalmente en razones de justicia pues ésta exigiría que la indemnización que recibe la Hacienda Pública a través de los intereses de demora mantenga su integridad, que se perdería si tales intereses fuesen gasto deducible cuando aquéllos son consecuencia de un incumplimiento de sus obligaciones tributarias por el contribuyente.
Esta resolución del TEAC suscita una reflexión sobre la situación planteada por una diferencia de criterio entre aquél y la Dirección General de Tributos. Aunque se escuden en la distinta ley propia del tributo aplicable, en realidad la Ley 27/2014 no establece ninguna modificación sustancial. Sin embargo, los órganos de aplicación de los tributos deben seguir un criterio por mandato del TEAC, para los ejercicios anteriores la Ley 27/2014, y otro por mandato de la DGT, para ejercicios ya regidos por esa ley. Por otro lado, cabe decir que las razones del TEAC pasan por alto que la ley no excluye esta deducción y que el impuesto grava una capacidad económica que es también la que tiene en cuenta para gravar los intereses a favor del contribuyente.
Por otra parte, el Tribunal Supremo ha dictado una sentencia de 31 de octubre de 2017 en un recurso de casación bajo el sistema hoy vigente (RCA/572/2017) acerca del plazo que tiene la Administración para realizar las actuaciones precisas tras una resolución administrativa o jurisdiccional que anule una comprobación de valores por falta de motivación de la misma. El Alto Tribunal asume que nos hallamos ante un supuesto de retroacción de actuaciones dada la falta de motivación del informe de valoración y la necesidad pues de practicar otro 66.2 del RGRVA, al no tratarse de un acto de ejecución sino de una retroacción de actuaciones. Sobre estas premisas, el Alto Tribunal acude también a una interpretación sistemática, apoyada en ciertas razones de justicia, para entender que la actuación administrativa debe estar sujeta a un plazo, que éste será el que quedase del procedimiento de gestión originario y que transcurrido ese plazo se produce en realidad la caducidad del procedimiento por aplicación del artículo 104 de la LGT con la consiguiente nulidad de la liquidación dictada tras haberse producido esa caducidad.
La sentencia es clara en la doctrina que fija si bien plantea a continuación otras dudas que no resuelve. Si estamos ante una caducidad del procedimiento, la cuestión crucial es la de determinar las consecuencias de esa caducidad en el ámbito de la prescripción. El Tribunal Supremo afirma que la retroacción de actuaciones no pone en marcha un procedimiento nuevo sino vuelve atrás en el ya abierto. En consecuencia, si surge la caducidad ésta debería proyectarse sobre ese único procedimiento de tal manera que esa caducidad arrastra la ineficacia de los actos previos que interrumpieron el plazo de prescripción originario. Así lo entendió ya el TEAC en su resolución de 12 de marzo de 2015 (04203/2014) en la cual llegó a conclusiones similares a las que ahora alcanza el Tribunal Supremo.
En cambio, ni el TEAC ni el Tribunal Supremo aclaran cuál es entonces la doctrina aplicable cuando la nulidad no se ha producido por un defecto formal con retroacción de actuaciones sino por motivos de fondo. En ese supuesto, es de aplicación el plazo de un mes hoy previsto en el artículo 239.3 de la LGT, durante el cual la Administración ha de ejecutar la resolución anulatoria dictando en su caso la liquidación o el acto que proceda. Pero la sentencia del Tribunal Supremo no aclara la naturaleza de ese plazo ni aclara tampoco cuál será la postura del Alto Tribunal en la interpretación de la nueva redacción dada al artículo 150.7 de la LGT en los procedimientos de inspección tras la reforma de 2015. Asimismo, la inexistencia en la doctrina fijada en casación de un plazo mínimo, como el de seis meses previsto en el artículo 150.7 de la LGT, puede dar lugar a casos en los cuales la Administración carezca de tiempo material para desarrollar las actuaciones derivadas de la caducidad en un momento en el cual ésta conduce inmediatamente a la prescripción.
Abelardo Delgado Pacheco (socio del dpto. Tributario Madrid)
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