Si bien fue la Ley N°21.210, publicada en el Diario Oficial con fecha 24 de febrero de 2020 (la Modernización Tributaria), la que modificó el concepto de “gasto necesario para producir la renta” contenido en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), la Circular N° 32 de 29 de abril de 2020, dictada por el Servicio de Impuestos Internos (SII) con ocasión de la crisis sanitaria provocada por el brote de COVID-19, es el primer pronunciamiento oficial del SII sobre esta materia, interpretación que, por cierto, tiene aplicación más allá de los gastos asociados al COVID-19.
Pero esto no es todo, la Circular N°32 también cambia el criterio sostenido hasta la fecha respecto del tipo de bienes que se pueden donar al amparo del artículo 7° de la Ley N°16.282.
A. Nuevo concepto de gastos necesarios para producir la renta
- Previo a la Modernización Tributaria, el artículo 31 de la LIR establecía como uno de los requisitos para que los gastos pudieran deducirse tributariamente, que estos fuesen “necesarios para producir la renta”, sin señalar que debía entenderse por aquello o que requisitos específicos debía cumplir un gasto para ser “necesario para producir la renta”. Frente a ello, y en uso de sus facultades interpretativas, el SII señaló en múltiples pronunciamientos, que la expresión “necesario” debía entenderse “en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando”[1].
Pues bien, en lo que podría llamarse un cambio de paradigma, la Modernización Tributaria no sólo incluyó por primera vez una definición legal de lo que debía entenderse por gasto necesario, sino que, además, amplió considerablemente los criterios adoptados hasta la fecha por el SII sobre la materia.
En efecto, de acuerdo al texto incorporado al artículo 31 de la LIR por la Modernización Tributaria, por gasto necesario para producir la renta debe entenderse “aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio…”.
La mayor amplitud que tiene el concepto de gasto necesario para producir la renta a partir de la Modernización Tributaria, ha sido recogido y reconocido por el propio SII en su Circular N°32, en la que el SII no sólo pone el énfasis en la “aptitud (de un gasto) de generar renta”, es decir, que basta la potencialidad de un gasto de generar la renta para poder ser deducible o que exista una razonable vinculación entre el desembolso y la finalidad o propósito previsto por el contribuyente al momento de efectuar dicho desembolso, aunque en definitivita esta nunca se produzca, sino que además reconoce de manera expresa, la posibilidad de deducir tributariamente aquellos gastos voluntarios, es decir, aquellos en los que incurre el contribuyente, sin estar obligado legal ni contractualmente a ello, siempre que dichos desembolsos estén asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio, incluyendo aquellos relacionados con eventualidades o imprevistos cuya ocurrencia es transversal a las actividades económicas, como son aquellos gastos destinados a resguardar la salud, propiciar un buen clima laboral, profundizar la participación en el mercado, fidelizar clientes, entre otros.
Sin duda, todo un cambio de paradigma.
B. Donaciones efectuadas con ocasión de una catástrofe o calamidad pública
- Si bien, en términos generales, la Circular N°32 nos recuerda las leyes vigentes que expresamente permiten acoger a ciertos beneficios tributarios las donaciones efectuadas con ocasión de una catástrofe o calamidad pública y las hace aplicables a las donaciones efectuadas con ocasión de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-91, la Circular N°32 contiene un cambio de criterio respecto de lo señalado anteriormente por el SII tratándose de donaciones en especie acogidas al artículo 7 de la Ley N°16.282.
- En efecto, en los pronunciamientos anteriores sobre la materia, el SII había señalado que sólo podían acogerse a los beneficios que contempla el inciso primero del artículo 7° de la Ley N° 16.282, las donaciones consistentes en dinero o en bienes que “formen parte del activo del donante”. Ahora, y en lo que constituye un cambio de criterio, la Circular N°32 señala que la exigencia de efectuar donaciones consistentes en dinero o en bienes que “formen parte del activo del donante” no constituye un requisito de procedencia de las donaciones verificadas al amparo del inciso primero del 7° de la Ley N° 16.282, por lo que pueden ser objeto de donación conforme a esta norma, tanto dinero como bienes, de cualquier naturaleza o clase, en la medida que permitan satisfacer las necesidades básicas de alimentación, abrigo, habitación, salud, aseo, ornato, remoción de escombros, educación, comunicación y transporte de los habitantes de las zonas afectadas.
- Finalmente, y en lo que también es una novedad, la Circular N°32 permite y regula expresamente la posibilidad que las donaciones, por razones de expedición o simplicidad, sean canalizadas por grupos de contribuyentes a través de asociaciones gremiales o entes sin personalidad jurídica, sin que ello impida a los donantes, aprovechar los beneficios tributarios contemplados en las diversas leyes, y en particular en la Ley N° 16.282.
