Una de las principales novedades introducidas por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2015, fue la posibilidad de reducir la base imponible del Impuesto mediante la denominada reserva de capitalización del art. 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En principio una primera lectura del citado artículo nos llevaría a pensar que la aplicación práctica del citado beneficio fiscal no debería conllevar mucha dificultad. Sin embargo, su aplicación práctica en los cierres fiscales del ejercicio 2015 nos lleva a plantearnos algunas dudas que expondremos a continuación.
Inicialmente, se planteó la duda de si era posible aplicarla ya en el ejercicio 2015 aún cuando en dicho ejercicio no se contabilizara la reserva indisponible por el importe de la reducción teniendo en cuenta que solo a la finalización del período impositivo es posible conocer el incremento de fondos propios que se haya realizado en dicho período. Dicha duda fue resuelta por la DGT (consulta V1427-15), al mantener que “En concreto, a efectos de aplicar una reducción en la base imponible del periodo impositivo 2015 (supuesto, como se ha planteado en el escrito de consulta, que el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural), en la medida en que a 31 de diciembre de 2015 se haya producido un incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1 de enero de 2015 en los términos definidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción prevista en dicho artículo en la base imponible del período impositivo 2015, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016 y no en el de 2015.”
El cómputo del incremento de fondos propios también podía generar alguna duda en la medida en que la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que no se tendrán en cuenta a efectos de dicho cómputo, entre otras, las aportaciones de los socios ni las ampliaciones de capital por compensación de créditos. A estos efectos, podría plantearse si una ampliación de capital mediante una aportación dineraria debería computarse a los efectos de determinar el incremento de fondos propios en la medida en que desde una perspectiva mercantil/contable no sería ni una aportación de los socios ni una ampliación mediante compensación de créditos. La DGT (consulta V1772-15) equiparó la ampliación de capital mediante aportación dineraria a una aportación directa de los socios a los efectos del art. 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por lo que no computaría a efectos de determinar el incremento de fondos propios.
Otra duda que nos planteamos es si en el caso de que el contribuyente opte por aplicar la reserva de capitalización si la reducción del 10% de la base imponible debe ser del importe total del incremento de los fondos propios o puede tomarse un importe inferior (por ejemplo un 85% de dicho incremento). Consideramos que sería posible reducir la base imponible en un 10% de solo una parte del incremento de los fondos propios del ejercicio.
Otro de los interrogantes que nos puede surgir es si el importe de la reserva indisponible que hay que dotar y mantener durante 5 años debe ser por el importe de la reducción en la base imponible que permite la norma del 10% del incremento de los fondos propios del ejercicio o el importe de la reducción efectivamente aplicada por el contribuyente bien porque haya decidido aplicar un importe inferior o bien porque la reducción supere el límite que establece el propio artículo 25 del 10% de la base imponible positiva del periodo impositivo.
Sería razonable interpretar que el importe que debe dotarse de la reserva indisponible debe ser equivalente al importe de la reducción de la base imponible efectivamente aplicada por el contribuyente. Eso sí, en los 2 ejercicios siguientes si quisiera reducir la base imponible en el importe pendiente deberá realizar la dotación a la reserva indisponible en el citado ejercicio en que se aplique efectivamente. En relación con el mantenimiento del incremento de fondos propios durante 5 años desde el cierre del periodo impositivo al que se corresponda la reducción, comentar que no solo hay que mantener el incremento del periodo en que se aplica la reducción sino el que resulta del balance a 31 de diciembre, lo que implicaría que un reparto de reservas correspondientes a beneficios no distribuidos obtenidos en ejercicios anteriores a la aplicación de la reserva de capitalización deberá ser considerado a los efectos de determinar si se mantiene o no el incremento que originó la reducción.
No obstante, si en 2015 una Sociedad incrementa sus fondos propios en la medida en que en 2014 tuvo beneficios, y aplica en dicho ejercicio 2015 la reserva de capitalización, en la medida en que en los siguientes 5 años únicamente distribuyera beneficios que fuera obteniendo en dichos ejercicios, podría mantener el incremento de 2015, y cumplir el requisito del mantenimiento.
Siguiendo con el requisito del mantenimiento del incremento durante los 5 años siguientes no estaría claro si la “foto” habría que hacerla ejercicio a ejercicio o comparando el ejercicio inicial en el que se aplicó la reducción y el quinto ejercicio. En principio parece más razonable realizar la comparativa año a año respecto del ejercicio anterior. No obstante, debemos esperar a que la DGT se manifieste en relación con este asunto. Por último recordar que el incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora.
Juan Gonzalez-Vallarino Fideo
