Hay casos que ponen de manifiesto las limitaciones de una concepción demasiado estanca del mundo tributario. Así sucede ante dos sentencias recientes de la Sala Primera de nuestro Tribunal Supremo, es decir de la Sala de lo Civil, que plantean interesantes cuestiones tributarias, derivadas concretamente de la aplicación del IVA.
En primer lugar, encontramos la Sentencia 307/2016, de 11 de mayo de 2016. En el asunto civil planteado, la parte demandante había transmitido un inmueble en 2007 a la parte demandada, habiendo manifestado ésta que era sujeto pasivo de IVA y reunía las condiciones para que la operación estuviera sujeta y no exenta a este impuesto, en su caso por renuncia a la exención propia de las transmisiones de edificaciones. Más tarde, la parte compradora comunicó a la vendedora que sus manifestaciones en la escritura obedecían a un error, pues sus actividades estaban exentas de IVA. Ello supuso que se devolviera a la compradora el IVA soportado y sobre todo que la Administración tributaria exigiera a la vendedora una liquidación por el IVA derivado de la regularización de las deducciones practicadas con ocasión de la compra del inmueble luego transmitido. La parte vendedora solicitó pues de la compradora una indemnización por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento del contrato que supuso el error en las manifestaciones realizadas en la escritura a efectos de la sujeción de la operación al IVA. La Audiencia Provincial de Madrid estimó parcialmente en apelación la pretensión y el Tribunal Supremo confirma ahora esta sentencia.
El Tribunal Supremo hace una útil distinción entre la cuestión de la sujeción de la operación a un determinado régimen fiscal, que queda fuera del poder dispositivo de las partes, y la trascendencia del error en las manifestaciones hechas por una de las partes. Como diríamos en términos tributarios, invocando el artículo 17.5 de la LGT, el régimen fiscal de una operación no puede ser alterado por pactos o convenios entre los particulares. Pero, y esto es lo que añade el Tribunal Supremo, cuestión distinta es que un determinado régimen fiscal previsto para una operación fuese un elemento esencial de un contrato, de forma que la aplicación final de un régimen distinto de lugar a un deber de indemnizar por incumplimiento contractual cuando tal cambio deriva del error padecido por una de las partes en las manifestaciones hechas en la escritura. Esas manifestaciones permitieron a la otra parte confiar en su exactitud y en la consiguiente aplicación de un régimen fiscal determinado. Por lo tanto, quien padeció el error responde de los daños causados a la otra parte cuando para ésta última era esencial el régimen fiscal aplicable en la operación y cuando el error padecido no era excusable por la especial cualificación profesional de la parte compradora.
La segunda de la sentencias objeto de este comentario es la 328/2016, de 18 de mayo de 2016. La cuestión planteada conecta con la rectificación de las cuotas repercutidas que la Ley del IVA aborda en su artículo 89. Este precepto introduce dos limitaciones. Por un lado, el artículo 89 de la ley del IVA impide la rectificación de la repercusión cuando han transcurrido cuatro años desde el devengo del impuesto o desde que se produjeron las circunstancias que dan lugar a la rectificación. Por otro, elimina de raíz esta posibilidad cuando la rectificación se debe a un error, supone un incremento de las cuotas repercutidas y el obligado a soportarla no es un empresario o profesional. Y este último era el caso de la sentencia del Tribunal Supremo comentado, caso que ya había llegado al Alto Tribunal en alguna sentencia anterior y que se refiere a las consecuencias fiscales de la venta de ciertas viviendas militares. Las transmisiones se consideraron inicialmente sujetas a ITP, pero más tarde se entendió que tales operaciones debían tributar por IVA, lo que supuso la devolución a los compradores de las cantidades pagadas en concepto de ITP. La entidad pública transmitente intentó la repercusión tardía del IVA a los compradores, pero el TEAR declaró caducado el derecho de dicha entidad, por lo cual ésta demandó civilmente a los compradores pidiendo el pago de las cantidades correspondientes. La pretensión se fundaba, primero, en la cláusula contractual según la cual eran de cuenta de la parte compradora todos los tributos derivados de la transmisión y, segundo, en el enriquecimiento injusto obtenido por los compradores.
El Tribunal Supremo con referencia a otra sentencia anterior (la 646/2015) entiende en efecto que los compradores deben pagar por vía civil las cantidades que el vendedor ya no podía reclamar por vía de repercusión tributaria. Por una parte, el Tribunal Supremo considera que la citada cláusula contractual tiene su propia virtualidad con independencia de las vicisitudes administrativas de la repercusión del impuesto. Si en un contrato se ha previsto que los tributos derivados o que gravan la operación han de ser satisfechos por la parte compradora, esa previsión contractual genera un deber entre las partes de carácter obligacional que es independiente de los derechos y deberes que tiene su origen en las normas legales sobre la repercusión del tributo.
Por otra parte, el Tribunal Supremo aborda la siempre delicada cuestión de las fronteras entre la jurisdicción civil y la contencioso-administrativa en relación con la repercusión de un tributo. Como es sabido, la procedencia de la repercusión es una cuestión administrativa sobre la que no puede pronunciarse la jurisdicción civil. Sin embargo, la Sala Primera del Tribunal Supremo siempre ha entendido, y ahora lo reitera, que ello no impide que sea un tribunal civil el que ordene el pago de una cantidad que corresponde a un tributo cuando lo que se discute no es la procedencia del tributo mismo ni de su repercusión sino la pura obligación contractual de pagar esa cantidad. Por lo tanto, lo pactado en un contrato prevalece frente a cualquier cuestión administrativa, como puede ser la procedencia de la repercusión tardía de un tributo. Lo que el Tribunal Supremo no aborda es la diferente trascendencia que tiene la cuestión según el carácter de quien resulte obligado al pago. Si éste es un particular, como sucede en el caso, el pago en realidad es ajeno a la aplicación del tributo. Pero, si el condenado a pagar es un empresario o profesional y el pago no supone la recursión del tributo, queda en el aire el derecho a su deducción y la neutralidad en su aplicación.
Abelardo Delgado Pacheco y Carlos Gómez Barrero
Artículo publicado en Expansión.com
